Формирование обеспечений на выплату отпускных работникам

Обеспечения предстоящих расходов и платежей создаются с целью равномерного включения предполагаемых в будущем выплат в состав расходов производства или управления и таким образом позволяют выравнивать промежуточные финансовые результаты, приводя их в соответствие с общегодовой тенденцией.

В пункте 2.52 разд. II Методических рекомендаций № 433 отмечено, что если предприятие начисляет в отчетном периоде предстоящие расходы и платежи (расходы на оплату предстоящих отпусков, гарантийные обязательства и т. п.), размер которых на дату составления Баланса может быть определен только путем предварительных (прогнозных) оценок, то они отражаются в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) в статье «Долгосрочные обеспечения».

Если же сумма долгосрочных выплат персоналу может быть признана существенной, то такая информация приводится в дополнительной статье «Долгосрочные обеспечения расходов персонала».

Методологические основы формирования в бухгалтер­ском учете информации об обязательствах и их раскрытии в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 11.

Обеспечения, являющиеся одним из видов обязательств, создаются для исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В соответствии с п.13 П(С)БУ 11 предприятия создают обеспечения для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на:

• выплату отпускных работникам;

• дополнительное пенсионное обеспечение;

• выполнение гарантийных обязательств;

• реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

• выполнение обязательств по обременительным контрактам и т. п.

Важным условием правильного учета обеспечения предстоящих расходов и платежей является соблюдение их целевого использования и выполнение соответствующих корректировок по этим статьям на дату составления баланса.

Создание обеспечения не является самоцелью, потому что в отдельных случаях обеспечения используются для эффекта «сглаживания» прибыли. В благоприятные годы суммы обеспечения завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданного обеспечения (резерва), тем самым прибыль искусственно завышается.

Приведем некоторые общие критерии учета обеспечения предстоящих расходов и платежей:

— размеры создаваемых обеспечений (резервов) должны быть обоснованы соответствующими расчетами на основании утвержденных калькуляций и смет расходов. Методы расчета оценочных значений для создания обеспечений (резервов) должны найти отражение в приказе об учетной политике или в приложении к этому приказу;

— предстоящие выплаты должны равномерно включаться в текущие расходы отчетного периода. Для стабилизации ежемесячно получаемых финансовых результатов именно равномерное включение предстоящих выплат в себестоимость конечного продукта деятельности или в текущие расходы по управлению является целью создания таких резервов;

— обеспечения (резервы) используются в строгом соответствии с их целевым назначением;

— политика резервирования в течение года не может меняться произвольно, а применяется последовательно от одного промежуточного периода (месяца, квартала) к другому. В случае продолжения в предстоящем году той же учетной политики остатки резервов на конец года переходят на следующий год. И наоборот: при изменении учетной политики в предстоящем году сальдо этих счетов сторнируется и начисляются новые обеспечения (резервы), методы расчета которых установлены новой учетной политикой;

• неиспользованные суммы обеспечений (резервов) в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов. Целью периодической инвентаризации обеспечений (резервов) является проверка обоснованности, правильности их образования и использования и, в случае необходимости, корректировка сальдо соответствующих счетов. При корректировке излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток обеспечений (резервов), в случае обнаружения ошибки в их начислении, пополняется прибавлением к расходам текущего периода недостающих сумм.

Таким образом, главное условие для создания каждого из указанных обеспечений (резервов) — возможное в будущем возникновение обязательства. Обеспечение (резерв) создается при возникновении в результате прошлых событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена. Запрещается создавать обеспечения для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия (п. 14 П(С)БУ 11).

Прошлые события в данном контексте — это либо заключенные и действующие договоры предприятия, либо обязательства из односторонних действий (публичное обещание вознаграждения), либо, наконец, утвержденные руководством предприятия хозяйственные планы (по капремонту основных средств, реструктуризации предприятия и т. п.) с конкретными мероприятиями, сроками их проведения и суммами расходов, что будут понесены.

Предприятиям также запрещены различные манипуляции с начисленными резервами, которые обходят их целевое назначение. Например, обеспечения, сформированные для покрытия расходов в связи с реорганизацией, иногда используются руководством предприятия не по назначению, особенно при проведении операций поглощения.

П(С)БУ 11 — небольшой по объему стандарт, требования которого распространяются на порядок создания обеспечений (резервов) на основе соответствующих конкретных обязательств и который применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами, независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по МСФО).

Применяется П(С)БУ 11 с учетом особенностей оценки и раскрытия информации по обязательствам, установленным другими П(С)БУ.

Например, термин «резерв» также используется при урегулировании такой статьи, как сомнительные долги, и представляет собой корректировку балансовой стоимости актива, но порядок его создания не подпадает под действие П(С)БУ 11.

Предприятия должны создавать только те обеспечения, которые соответствуют его видам деятельности. Обеспечения можно отделить от других обязательств (кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам и начислений), так как для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы расходования средств при погашении.

Несмотря на то, что сумма обязательств и срок их оплаты иногда также определяются оценочно, неопределенность в данном случае значительно меньше, чем по обеспечениям.

Обязательства, как правило, отражаются в финансовой отчетности в составе кредиторской задолженности, в то время как обеспечения отражаются обособленно.

Обеспечения на выплату отпускных работникам

Согласно КЗоТ Украины право на отпуск имеют все работники, работающие как постоянно, так и по совместительству. Следовательно, у всех предприятий имеется обязательство перед работниками:

• по предоставлению им отпуска;

• выплате компенсации за неиспользованный отпуск (как правило, это происходит при увольнении (освобождении) работников).

Право на отпуск (то есть малую его часть) работники зарабатывают ежемесячно, а вот используют отпуск обычно один или два раза в году.

Естественно, что в течение года у предприятия возникает либо обязательство по удовлетворению требований работников на отпуск, либо задолженность работников перед предприятием в случае использования отпуска авансом. Но, как правило, обязательство предприятия перед работниками по предоставлению оплачиваемых отпусков включает значительные суммы, которые при скачкообразном графике ухода работников в отпуск могут существенно искажать себестоимость продукции (работ, услуг).

Создание обеспечения выплаты отпусков нужно на предприятии для равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на оплату отпусков. Это очень важно для предприятий с сезонным характером работ, неравномерной производственной загрузкой, несколькими видами деятельности, которые существенно отличаются по удельному весу трудозатрат в себестоимости продукции, работ, услуг и т. д.

На предприятиях со стабильной численностью и объемами работ создание обеспечения выплаты отпусков максимально приблизит уровень затрат на оплату труда в течение промежуточных отчетных периодов к реальному уровню по году.

Порядок начисления обеспечения для выплаты отпускных работникам

Прежде чем рассматривать вопрос, как предприятию создавать обеспечения по выплате отпускных работникам, следует уяснить, как начисленное обеспечение или остаток по нему будут проверяться и в какие периоды.

Стоит отметить, что с 2003 года нормы П(С)БУ, предусматривающие создание обеспечения на оплату отпусков работникам, носят императивный (обязательный для исполнения) характер . На это обращал внимание Минфин Украины в Письме № 31-34000-20-25/12321. Следовательно, у предприятий отсутствует право выбора в отношении того, создавать обеспечения на выплату отпускных или нет.

Создание обеспечения (в том числе на оплату отпусков) предусмотрено для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов (п. 13 П(С)БУ 11).

Однако если субъект хозяйствования не подает промежуточную финансовую отчетность органам статистики или же налоговым органам, то ему ежемесячно создавать обеспечения на выплату отпускных работникам просто нецелесообразно. Ведь остатки по таким обеспечениям все равно нужно будет инвентаризировать на конец года, и все промежуточные расчеты в этой ситуации просто-напросто сведутся к нулю. А главная цель, которую преследует процедура с созданием обеспечения, в данной ситуации не срабатывает, так как нет необходимости равномерно распределять расходы по отчетным периодам, потому что такой отчетный период один — календарный год.

Для тех субъектов хозяйствования, которые подают промежуточную (квартальную) финансовую отчетность, сумма обеспечения на выплату отпусков определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда (абзац 2 п. 14 П(С)БУ 11).

Обращаем внимание на то, что в П(С)БУ 11 не предусмотрена необходимость при создании обеспечения на выплату отпускных работникам резервирования еще и суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) на сумму такого обеспечения. Однако предприятия вправе создавать обеспечения на выплату отпускных работникам с учетом ЕСВ, так как такое требование содержится в Инструкции № 69.

Следовательно, не могут процедуры по созданию обеспечения на выплату отпускных работникам существенно отличаться от порядка их инвентаризации.

Выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде (п. 7 П(С)БУ 26).

При этом под обеспечением понимается обязательство с неопределенными суммами или датой погашения на дату баланса (п. 4 П(С)БУ 11). Данное определение вполне соответствует обязательству по оплате отпусков, поскольку относительно отпусков невозможно точно определить их размер и срок погашения: неизвестно, какой будет средняя зарплата за расчетный период, сколько человек уволится в течение года и сколько работников перенесет свой ежегодный отпуск на следующий год.

Субъекты малого предпринимательства также должны создавать обеспечения для выплаты отпускных работникам и отражать их в строке 430 Баланса (форма № 1-м). Об этом прямо сказано в п. 2.22 разд. II П(С)БУ 25:

«В составе обеспечений последующих расходов и платежей отражаются суммы обеспечения для возмещения последующих расходов и платежей (на выплату последующих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а также остатки средств целевого финансирования и целевых поступлений из бюджета и других источников, в том числе средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий».

Напомним, что в Порядке № 419 субъекты малого предпринимательства не освобождены от подачи промежуточной финансовой отчетности. Исключение составляют юридические лица, соответствующие критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины, и юридические лица, относящиеся согласно ХК Украины к субъектам микропредпринимательства, которые представляют соответствующим органам годовую финансовую отчетность, предусмотренную для субъектов малого предпринимательства.

Субъектам малого предпринимательства, соответствующим критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III НК Украины, и имеющим право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, предоставлено право не создавать обеспечение будущих расходов и платежей (на выплату последующих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признавать соответствующие расходы в периоде их фактического понесения (п. 8 разд. I П(С)БУ 25).

Также обеспечения на выплату отпускных могут ежемесячно не создавать субъекты микропредпринимательства. Объясняется это тем, что таким субъектам Порядком № 419 предоставлено право подавать только годовую финансовую отчетность.

Следовательно, не создают обеспечения на выплату отпускных плательщики налога на прибыль по нулевой ставке и «единоналожники». Что касается остальных предприятий, то для них формирование обеспечения на оплату отпусков обязательно (по крайней мере раз в год).

Если среднеучетное количество работников за год у «единоналожников» группы 6 превысит 50 человек, то в этом случае они не будут соответствовать критериям, предусмотренным для субъектов малого предпринимательства, и права на применение норм П(С)БУ 25 у них не будет. Следовательно, обеспечения на выплату отпускных им нужно будет создавать в общем порядке.

Учет движения и остатков средств на оплату очередных отпусков работникам ведется на субсчете 471 «Обеспечения выплат отпусков». На этом субсчете также обобщается информация о резерве обязательных отчислений (сборов) от обеспечения оплаты отпусков на отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование.

В нормативно-правовых актах содержится требование о создании обеспечения на оплату отпусков, но виды отпусков не конкретизированы.

Согласно действующему законодательству отпуска, предоставляемые работникам, бывают разными и финансируются не всегда за счет средств предприятий, поэтому в приказе по учетной политике целесообразно оговорить виды отпусков, по которым следует создавать обеспечения.

Так, на предприятии формально могут создаваться обеспечения по следующим видам отпусков (ст. 4 Закона об отпусках) (табл. 1).

Таблица 1

№ п/п	Вид отпуска	Разновидность отпуска
1.	Ежегодный	основной отпуск в соответствии со ст. 6 Закона об отпусках
		дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда (ст. 7 Закона об отпусках)
		дополнительный отпуск за особый характер работы (ст. 8 Закона об отпусках)
		другие дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством
2.	Дополнительный в связи с обучением*	отпуск в связи с обучением в средних учебных заведениях
		отпуск в связи с обучением в профессионально-технических учебных заведениях
		отпуск в связи с обучением в высших учебных заведениях, учебных заведениях последипломного образования и аспирантуре
3.	Творческий**	отпуск для окончания диссертации на соискание ученой степени кандидата наук
		отпуск для написания учебника или научной работы
4.	Отпуск для подготовки и участия в соревнованиях***	отпуск для подготовки и участия во всеукраинских спортивных соревнованиях
		отпуск для подготовки и участия в международных спортивных соревнованиях
5.	Социальный	дополнительный отпуск работникам, имеющим детей
Примечания. * Оплата учебных отпусков зависит от успеваемости обучающегося, поэтому если предвидеть успеваемость обучающихся работников невозможно и анализ предоставляемых им учебных отпусков это подтверждает, то обеспечение создавать не следует. ** Предусмотреть виды творческих отпусков также очень сложно. Однако если на предприятии есть работники, которые ежегодно занимаются написанием, к примеру, научных работ, то создание обеспечения в данном случае не помешает достоверному отражению расходов в учете. *** С этими отпусками еще более сложно определиться, так как неизвестно, когда и на какие соревнования поедет спортсмен-работник. И все же, если есть регулярная статистика по таким видам отпусков, то образовывать обеспечения также можно.

Порядок создания обеспечения на выплату отпускных работникам можно представить в виде формулы:

ОВО_м = ЗП х К_зп х К_есв,

где: ОВО_м — месячная сумма отчислений на создание обеспечения на выплату отпускных работникам;

ЗП — фактически начисленная в текущем месяце заработная плата;

К_зп — коэффициент резервирования;

К_есв — коэффициент, увеличивающий обеспечения на выплату отпускных работникам на сумму ЕСВ в части начислений.

При этом коэффициент резервирования определяется по формуле:

К_зп = ГСО_п : ФОТ_п,

где: ГСО_п — годовая плановая сумма на оплату отпусков (определяется на основании графика отпусков);

ФОТ_п — общий годовой плановый фонд оплаты труда (без учета сумм отпускных).

Коэффициент, увеличивающий отчисления на создание обеспечения на выплату отпускных работникам на сумму ЕСВ, рассчитывается следу­ющим образом:

К_есв = 1 + С_есв : 100 %,

где С_есв — ставка ЕСВ согласно классу профессионального риска предприятия-работодателя.

В том случае, когда на предприятии работают лица, для которых действуют специальные ставки ЕСВ (например, инвалиды, на зарплату которых начисляется ЕСВ в размере 8,41 %), показатель К_есв для таких категорий работников следует рассчитать отдельно.

Для того чтобы применить на практике приведенный выше порядок создания обеспечения для оплаты отпусков, необходимо спланировать сумму годового фонда оплаты труда (ФОТ_п) и годовую сумму на оплату отпусков (ГСО_п).

При планировании годового фонда оплаты труда следует учитывать все составляющие заработной платы, определенные ст. 2 Закона об оплате труда, а именно:

• основную заработную плату;

• дополнительную заработную плату;

• прочие поощрительные и компенсационные выплаты.

Для планирования суммы отпускных на год целесообразно составлять еще и графики ежегодных отпусков. При этом следует учитывать, что в расчетах необходимо учитывать выплаты по всем разновидностям отпусков, для которых согласно приказу по учетной политике создаются обеспечения на выплату отпускных работникам (ежегодный основной отпуск, дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда, дополнительный отпуск за особый характер труда, а также дополнительные отпуска работникам, имеющим детей).

Суммы созданных обеспечений признаются расходами по тем же видам операционных расходов, для возмещения которых они создаются. Так как обеспечения на выплату отпускных работникам отражаются в составе различных видов расходов, то их необходимо рассчитывать отдельно для разных категорий работников (производственного, административного персонала и т. п.).

Обеспечения на выплату отпускных работникам используются для возмещения лишь тех расходов, для покрытия которых они были созданы (п. 17 П(С)БУ 11). Таким образом, за счет обеспечений на выплату отпускных работникам начисляются:

• оплата ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, учебных или творческих отпусков;

• компенсация за неиспользованный отпуск;

• ЕСВ на суммы указанных выше отпускных и компенсаций.

Порядок отражения обеспечения для выплаты отпускных работникам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете создание обеспечения для выплаты отпускных работникам отражается по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом следующих счетов операционной деятельности:

• 23 «Производство»;

• 91 «Общепроизводственные расходы»;

• 92 «Административные расходы»;

• 93 «Расходы на сбыт»;

• 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в зависимости от места работы сотрудников предприятия.

Если предприятие применяет класс счетов 8, то начисленные по кредиту субсчета 471 суммы резерва отпусков включаются в дебет субсчетов:

• 814 «Оплата отпусков» — на сумму резерва в части расходов на оплату труда;

• 821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование» — на сумму резерва в части ЕСВ.

А затем с кредита указанных субсчетов начисленные суммы обеспечения списываются в дебет счетов 23, 91, 92, 93 и 94.

При использовании резерва отпусков (при начислении отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также сумм ЕСВ от этих сумм) дебетуется субсчет 471 в корреспонденции с кредитом субсчетов:

• 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;

• 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.

Порядок отражения обеспечения для выплаты отпускных работникам в налоговом учете

В налоговом учете суммы, направляемые предприятием на создание обеспечения на выплату отпускных работникам, не включаются в состав расходов операционной деятельности.

То есть НК Украины не содержит норм, которые давали бы право плательщику налога на прибыль включать суммы обеспечения для выплаты отпускных работникам, сформированного по правилам бухгалтерского учета, в состав налоговых расходов.

Следовательно, в расходы включаются лишь суммы фактически начисленных отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и сумм ЕСВ на такие выплаты.

В связи с этим возникнут временные разницы, которые будут учитываться при определении отсроченных налогов в соответствии с нормами П(С)БУ 17.

Для таких временных налоговых разниц предназначена строка «Податкові різниці щодо інших операційних витрат» в приложении «Податкові різниці» к Положению № 27.

В зависимости от суммы прироста или убыли (уменьшения) сальдо по субсчету 471 «Обеспечения выплат отпусков» за отчетный налоговый год графа 5 приложения к Положению № 27 будет заполняться со знаком «+» или «–».

Пример 1. Сальдо по субсчету 471 «Обеспечения выплат отпусков» на 01.01.2013 г. составило 15 690 грн, на 01.01.2014 г. — 19 685 грн. Прирост обеспечения за 2013 год — 3995 грн.

Порядок отражения данной временной разницы в приложении к Положению № 27 представим в табл. 2.

Таблица 2

ПОДАТКОВІ РІЗНИЦІ

грн

Групи податкових різниць	Вплив постійних податкових різниць на		Вплив тимчасових податкових різниць на
	збільшення (зменшення) доходу (+, –)	збільшення (зменшення) витрат (+, –)	збільшення (зменшення) доходу (+, -)	збільшення (зменшення) витрат (+, –)
1	2	3	4	5
Податкові різниці щодо доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	—	х	—	х
Податкові різниці щодо інших операційних доходів	—	х	—	х
Податкові різниці щодо інших доходів	—	х	—	х
Податкові різниці щодо собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	х	—	х	—
Податкові різниці щодо інших операційних витрат	х	—	х	– 3995*
Податкові різниці щодо інших витрат	х	—	х	—
Разом	—	—	—	– 3995
Примечание. * Ни в Положении № 27, ни в самой форме приложения не указана единица измерения для заполнения данной формы. Однако если учесть предназначение данного приложения и тот факт, что налоговая отчетность по налогу на прибыль предприятия составляется в гривнях, то вполне возможно, что данное приложение также может заполняться в гривнях без копеек, несмотря на то, что финансовая отчетность составляется в тыс. грн. Во всяком случае отсутствие указаний на единицу измерения в приложении «Налоговые разницы» как раз и свидетельствует о том, что единица измерения будет зависеть от органа, которому оно подается: контролирующим органам — в гривнях, органам статистики или органам, к сфере управления которых относятся предприятия, — в тыс. грн.

Прирост обеспечения на выплату отпусков отражается в графе 5 со знаком «–», то есть он должен откорректировать (уменьшить) бухгалтерские расходы, так как этот прирост обеспечения для целей налогообложения не является расходами.

Следовательно, прирост сумм обеспечения для выплаты отпускных работникам, числящихся на конец года по кредиту субсчета 471, будет образовывать временные разницы, подлежащие вычитанию, и приводить к появлению (увеличению) отсроченных налоговых активов, учет которых ведется на счете 17 «Отсроченные налоговые активы».

Отсроченное налоговое обязательство на 01.01.2014 г. будет исчисляться умножением временной налоговой разницы на ставку налога, которая будет применяться в следующем году. Официально эта ставка должна быть 16 %, но украинские власти намерены отложить запланированное в 2014-м снижение ставок НДС и налога на прибыль, чтобы уберечь бюджет от сокращения доходов в период замедления экономики.

Следовательно, если налог на прибыль в 2014 году будет 16 %, как изначально было предусмотрено в НК Украины, то отсроченный налоговый актив по приросту обеспечений на выплату отпускных работникам составит 639,20 грн [3995 (грн) х 16 (%)].

В той ситуации, когда запланированную ставку налога на прибыль все же отсрочат и в 2014 году по-прежнему будет ставка 19 %, то отсроченный налоговый актив по приросту обеспечений на выплату отпускных работникам составит 759,05 грн
[3995 (грн) х 19 (%)].

Пример 2. Сальдо по субсчету 471 «Обеспечение выплат отпусков» на 01.01.2013 г. составило 46 352 грн, на 01.01.2014 г. — 34 257 грн. Уменьшение обеспечения за 2013 год — 12 095 грн.

В графе 5 приложения «Налоговые разницы» такое уменьшение обеспечения на выплату отпускных работникам отражается со знаком «+» и корректирует бухгалтерские расходы в сторону увеличения. Таким образом, сложилась ситуация, когда в бухгалтерском учете часть отпускных была выплачена за счет обеспечения, созданного в прошлых отчетных периодах, а для целей налогового учета они признаются расходами отчетного периода.

Убыль сумм обеспечения для выплаты отпускных работникам, числящихся на конец года по кредиту субсчета 471, будет уменьшать отсроченные налоговые активы за счет расходов, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде.

Уменьшение отсроченного налогового актива в связи с убылью обеспечения в 2013 году составит 2298,05 грн [12 095 (грн) х 19 (%)].

Рассмотрим расчет обеспечения для выплаты отпускных работникам на конкретном примере.

Пример 3. Плановый фонд оплаты труда на торговом предприятии составляет 233 тыс. грн, в том числе:

• основная заработная плата — 168 тыс. грн;

• дополнительная зарплата — 37 тыс. грн;

• поощрительные и компенсационные выплаты — 28 тыс. грн.

Планируемая сумма на оплату отпусков по расчетам составит 18 тыс. грн.

Коэффициент для создания обеспечения на выплату отпускных работникам в текущем году составит 0,07725 % (18 тыс. грн : 233 тыс. грн). Коэффициент, увеличивающий обеспечения на выплату отпускных работникам на сумму ЕСВ в части начислений 1,368 (1 + 36,8 : 100).

В октябре 2013 года фонд оплаты труда на предприятии составил 21 750 грн, в том числе:

• оплату труда административного аппарата — 7800 грн;

• оплата труда продавцов, торговых агентов и сотрудников подразделений, обеспечивающих сбыт, — 13 950 грн.

Предприятию необходимо создать обеспечения на оплату отпусков в сумме 2298,50 грн:

21 750 грн х 0,07725 х 1,368 = 2298,50 грн.

Выплачено в октябре 2013 года отпускных на сумму 1589,62 грн. Начисление ЕСВ составило 584,98 грн.

Порядок отражения создания и использования обеспечения на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.

Таблица 3

№ п/п	Содержание операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	доход, грн	расходы, грн
1.	Создание обеспечения для выплаты отпускных работникам за октябрь 2013 года:
1.1	• административному персоналу (7800 грн х 0,07725 х 1,368)	824,29	92	471	—	—
1.2.	• продавцам, торговым агентам и сотрудникам подразделений, обеспечивающим сбыт (13 950 грн х 0,07725 х 1,368)	1474,21	93	471	—	—
2.	Выплата отпускных работникам за октябрь 2013 года	1589,62	471	661	—	1589,62
3.	Начисление ЕСВ	584,98	471	651	—	584,98

И все же как бы предприятие не стремилось к реальному созданию обеспечения на выплату отпускных работникам, не всегда сумма начисленного резерва сможет покрыть сумму отпускных и приходящегося на них ЕСВ. Зачастую подобная ситуация возникает в летний период, когда работники массово уходят в отпуск, да еще и за не полностью отработанный период (авансом).

Что делать предприятию в этой ситуации?

Выход один — использовать полностью имеющийся резерв, а непокрываемые резервом суммы отнести в состав текущих расходов отчетного периода.

Инвентаризация обеспечения на оплату отпусков

Перед составлением годовой финансовой отчетности проведение инвентаризации активов и обязательств предприятия обязательно (п. 12 Порядка № 419).

Остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисления на государственное социальное страхование с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяется по расчету, который базируется на количестве дней неиспользованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда работников (подпункт «а» п. 11.10 Инструкции № 69). Определяется среднедневная оплата труда в соответствии с законодательством, то есть Порядком № 100, как и для расчета отпускных.

Однако, в соответствии с п. 18 П(С)БУ 11, остаток обеспечения должен пересматриваться на каждую дату баланса и, при необходимости, корректироваться (уменьшаться или увеличиваться).

Баланс предприятия, в соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете, составляется по состоянию на конец отчетного квартала (года).

И все же пересматривать размер обеспечения на выплату отпускных работникам достаточно один раз в год (на конец отчетного года). Если провести инвентаризацию обеспечения на выплату отпускных работникам несложно, то можно пересматривать остаток резерва на каждую дату баланса (то есть ежеквартально).

Расчет остатка суммы обеспечения на выплату отпускных работникам (ОО_ост) по каждому работнику можно представить в виде следующей формулы:

ОО_ост = ФОТ : (ККД_рп — П_д — В) х Д_от х К_есв,

где: ФОТ — фактически начисленная заработная плата за предыдущие 12 календарных месяцев или за фактически отработанный период, если сотрудник проработал
менее года;

ККД_рп — количество календарных дней в расчетном периоде;

П — количество праздничных дней в расчетном периоде;

В — время, в течение которого работник в соответствии с действующим законодательством или по другим уважительным причинам не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично в расчетном периоде;

Д_от — количество неиспользованных дней отпуска;

К_есв — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ.

Кроме того, общую сумму обеспечения на выплату отпускных работникам следует уменьшить на сумму отпускных, начисленных авансом, то есть когда отдельным работникам очередной отпуск частично был предоставлен в счет будущего (неотработанного) периода.

Полученная по результатам инвентаризации сумма обеспечения на выплату отпускных работникам сравнивается с сальдо по кредиту субсчета 471. Если остаток начисленного обеспечения меньше суммы подтвержденного инвентаризацией расчета, то проводится доначисление резерва отпусков.

Если же сумма остатка обеспечения на выплату отпускных работникам превышает величину, полученную по результатам инвентаризации, то в этой ситуации необходимо определиться, как откорректировать такое превышение.

Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету предусматривают два варианта:

1) в случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию (п. 18 П(С)БУ 11);

2) если же на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода (п. 5 П(С)БУ 11).

Для бухгалтеров более приемлемым является способ, при котором излишне начисленное обязательство по обеспечению на выплату отпускных работникам сторнируется. Связано это с тем, что обязательство по выплатам отпускных работникам признается путем специального расчета, который предусматривает погрешности, так как он прогнозный. Исправлять такие погрешности, конечно же, нужно методом сторнирования излишне начисленных сумм. К тому же все эти расчеты касаются одного календарного года, поэтому признавать доходы в этой ситуации некорректно.

Далее рассмотрим порядок проведения инвентаризации обеспечения на выплату отпускных работникам на конкретном примере.

Пример 4. По состоянию на 31.12.2013 г. остаток обеспечения на оплату отпусков (сальдо по кредиту субсчета 471) составляет 21 961,23 грн.

На эту дату у 2 работников админперсонала и у 3 работников отдела сбыта остались неиспользованные дни отпуска. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска, фонде оплаты труда, количестве дней расчетного периода по этим работникам представим в табл. 4.

Таблица 4

№ п/п	Фамилия, имя, отчество сотрудника	Количество неиспользованных дней отпуска	Количество календарных дней в расчетном периоде	Количество праздничных дней в расчетном периоде	Начисленная заработная плата за расчетный период, грн	Среднедневная заработная плата, грн (гр. 6 : (гр. 4 — гр. 5))	Сумма обеспечения, на 31.12.2013 г. (гр. 3 х гр. 7 х 1,368) грн
1	2	3	4	5	6	7	8
	Админперсонал
1.	Трухин А.В.	10	152	1	65 398,26	433,10	5924,82
2.	Дятлова Е.С.	15	365	10	56 984,52	160,52	3293,87
	Отдел сбыта
3.	Приходько Т.Д.	26	365	10	68 932,12	194,17	6906,42
4.	Кисличный А.Н.	30	365	10	45 632,85	128,54	5275,41
5.	Смородин А.Ф.	13	189	1	17 695,34	94,12	1673,90
6.	ВСЕГО	94	х	х	х	х	23 074,42

Таким образом, обеспечения на выплату отпускных работникам на дату баланса необходимо увеличить до 23 074,42 грн, то есть на сумму 1113,19 грн (23 074,42 грн — 21 961,23 грн), в том числе по дебету счетов:

• 92 «Административные расходы» — 444,74 грн (1113,19 х 0,39951);

• 93 «Расходы на сбыт» — 668,45 грн (1113,19 х 0,60052).

Ответственность за неначисление обеспечения на оплату отпусков

Формально неначисление обеспечения на выплату отпускных работникам может квалифицироваться как ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка, что влечет за собой наложение административного штрафа на основании ст. 164² КУоАП.

Данной статьей предусмотрено наложение на должностных лиц предприятий штрафа в размере от 8 до 15 НМДГ (от 136 до 255 грн), а при повторном нарушении лицом, привлекавшимся в течение года к административной ответственности по этой же статье, — от 10 до 20 НМДГ (от 170 до 340 грн).

Применить административный штраф к должностным лицам предприятия за неначисление обеспечения на выплату отпускных работникам смогут только органы государственного финансового контроля, которые рассматривают дела об административных правонарушениях, связанных с нарушением законодательства по финансовым вопросам
(ст. 234¹ КУоАП).

Однако проверки органы государственного финансового контроля могут проводить лишь на предприятиях, в учреждениях и организациях, которые получают (получали в проверяемом периоде) средства из бюджетов всех уровней, государственных фондов и фондов общеобязательного государственного социального страхования или используют (использовали в проверяемом периоде) государственное или коммунальное имущество.

Следовательно, привлечение к ответственности за несоздание обеспечения на выплату отпускных работникам не грозит должностным лицам предприятий, не связанных с использованием средств из бюджетов всех уровней.

Список использованных документов

КЗоТ Украины — Кодекс законов о труде Украины

КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях

НК Украины — Налоговый кодекс Украины

ХК Украины — Хозяйственный кодекс Украины

Закон об оплате труда — Закон Украины от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР «Об оплате труда»

Закон об отпусках — Закон Украины от 15.11.1996 г. № 504/96-ВР «Об отпусках»

Положение № 27 — Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.01.2011 г. № 27

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.1994 г. № 69

Методические рекомендации № 433 — Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины от 28.03.2013 г. № 433

Порядок № 100 — Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный Постановлением КМУ от 08.02.1995 г. № 100

Порядок 419 — Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный Постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419

П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20

П(С)БУ 17 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353

П(С)БУ 25 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39 в редакции от 24.01.2011 г. № 25

П(С)БУ 26 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.10.2003 г. № 601

Письмо № 31-34000-20-25/12321 — Письмо Минфина Украины от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321 «О рассмотрении обращения [относительно создания предприятиями обеспечения на выплату отпусков работникам]»