Возврат товара нерезиденту

 

Хоть и хлопотное дело с возвратом товаров нерезиденту, но такие ситуации также имеют место во внешнеэкономических отношениях субъектов хозяйствования. Прежде всего, это случаи, связанные с несвоевременной оплатой товаров нерезиденту, поставкой бракованных товаров или же морально устаревших, если такой возврат предусмотрен условиями внешнеэкономического договора.

Таможенное оформление вывозимого товара

Поскольку операция по возврату товаров подпадает под определение «вывоз товаров, транспортных средств за пределы таможенной территории Украины» в соответствии с п. 4) ч. 1 ст. 4 гл. 1 разд. I ТК Украины, то она подлежит таможенному контролю путем проверки документов и учета предметов, перемещаемых через таможенную границу Украины, а также таможенному оформлению декларированием вывозимых предметов.

Возврат ранее импортированного товара осуществляется в таможенном режиме реэкспорта, предусмотренного гл. 16 ТК Украины.

Реэкспорт — таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Украины или на территорию свободной таможенной зоны, вывозятся за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности (ч. 1 ст. 85 гл. 16 разд. V ТК Украины).

Согласно ч. 4 ст. 86 гл. 16 разд. V ТК Украины для помещения товаров под таможенный режим реэкспорта лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно:

• представить таможенному органу, который осуществляет выпуск товаров, документы на такие товары;

• представить таможенному органу документы и сведения, необходимые для идентификации реэкспортируемых товаров;

• в случаях, установленных законодательством, представить таможенному органу разрешение на проведение внешнеэкономической сделки по реэкспорту этих товаров.

Согласно ч. 1 ст. 89 гл. 16 разд. V ТК Украины после помещения товаров под таможенный режим реэкспорта, в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 гл. 16 разд. V ТК Украины, суммы ввозной таможенной пошлины, уплаченные при импорте этих товаров, возвращаются лицам, их уплатившим, или их правопреемникам.

Акцизный налог и НДС при помещении товаров, согласно п. 5 ч. 1 ст. 79 гл. 16 разд. V ТК Украины, в таможенный режим реэкспорта взимаются согласно НК Украины.

Декларирование товаров в таможенный режим реэкспорта может осуществляться в любом таможенном органе, если иное не предусмотрено ТК Украины.

Вместо таможенной декларации для декларирования в таможенный режим реэкспорта упаковок, контейнеров, поддонов и транспортных средств коммерческого назначения используются документы, подтверждающие предварительный ввоз указанных товаров на таможенную территорию Украины (ч. 9 ст. 87 гл. 16 разд. V ТК Украины).

Валютный контроль

Возврат товаров, осуществляемый на основании дополнительного соглашения к внешнеэкономическому договору, в качестве правовых последствий влечет передачу нерезиденту имущества, не являющегося собственностью резидента, поэтому есть все основания считать, что такая операция не подлежит валютному контролю.

Следовательно, возвращаемый товар не является поставкой и на ситуации, связанные с возвратом товаров по внешнеэкономическим договорам, не должно распространяться действие Закона № 185 относительно 180-дневного (или другого установленного НБУ) ограничения срока расчетов.

Отражение возврата товара в налоговом учете

Налог на прибыль. В связи с тем, что при получении товара от нерезидента налогоплательщик не отражал расходы, а лишь формировал себестоимость полученного товара, сам факт возврата товара не находит отражения в налоговом учете по налогу на прибыль.

Возврат ввозной пошлины налогоплательщику также не найдет отражения в налоговом учете по налогу на прибыль, так как ее сумма также не включалась в состав расходов, а относилась на себестоимость полученных товаров.

Так, согласно п. 138.6 ст. 138 разд. III НК Украины, себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи.

Налог на добавленную стоимость. По общему правилу, вывоз товаров в таможенном режиме реэкспорта освобождается от обложения НДС, согласно п. 206.5 ст. 206 разд. V НК Украины, кроме операций по вывозу, в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 гл. 16 разд. V ТК Украины (возврата ранее импортированных товаров), которые облагаются НДС по нулевой ставке, согласно подпункту «б» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины.

Однако остается неурегулированным вопрос необходимости корректировки отраженного ранее налогового кредита при импортировании такого товара.

Согласно п. 192.1 ст. 192 разд. V НК Украины, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет при возврате товаров/услуг лицу, предоставившему их, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

Однако норма п. 192.1 ст. 192 разд. V НК Украины не распространяется на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком НДС на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой перерасчет (п. 192.2 ст. 192 разд. V НК Украины).

Налоговые органы также считают, что корректировать налоговый кредит по возвращенным товарам не следует, но, по их мнению, дальнейшая судьба такого кредита будет зависеть от расчетов за такие товары с нерезидентом.

К тому же у налоговых органов на этот счет имеется свое мнение. Так, позиция начальника отдела рассмотрения обращений Управления администрирования налога на добавленную стоимость Департамента налогообложения юридических лиц ГНСУ Аллы Кононовой изложена в журнале «Вестник налоговой службы Украины» (№ 17-18/2012).

В частности, Алла Кононова считает, что так как в режиме экспорта вывозятся ранее импортированные и не оплаченные нерезиденту товары, то имеет место операция по бесплатной поставке товаров. Такая операция подлежит налогообложению по ставке 0 %, поскольку происходит экспорт товаров.

При этом, поскольку при бесплатной поставке товаров налогоплательщик не получает доход от их продажи, то товары признаются не используемыми в хозяйственной деятельности, а поэтому такой налогоплательщик утрачивает право на налоговый кредит и должен осуществить его корректировку признанием «условной поставки таких товаров», а именно: начислить налоговые обязательства по основной ставке (то есть 20 %), исходя из цены их приобретения, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые во время их таможенного оформления (данное требование предусмотрено абзацем 3 п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины).

По мнению автора статьи, с таким мнением налоговых органов нельзя согласиться по следующим причинам.

Во-первых, такие возвращаемые товары никак нельзя признать бесплатно полученными, так как, согласно пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, к бесплатно предоставленным товарам, работам, услугам относятся:

а) товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров;

б) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) без предъявления требования о компенсации их стоимости;

в) товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

Внешнеэкономические договоры, как правило, предусматривают возврат товаров, поэтому называть такие операции бесплатной передачей просто некорректно. Ведь, изначально за них предусматривалась оплата.

Во-вторых, обратный вывоз товаров — это, по сути, операция экспорта (или реэкспорта, если товары помещены в такой таможенный режим согласно п. 5 ч. 1 ст. 86 гл. 16 разд. V ТК Украины), облагаемая НДС по ставке 0 %, а поэтому входящая в рамки хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В-третьих, п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины не содержит норм, регулирующих порядок определения базы обложения НДС при возврате импортного товара.

Отражение возврата товара в бухгалтерском учете

Возврат товаров нерезиденту на основании соответствующих документов отразится в бухгалтерском учете проводкой по дебету субсчета 632 «Расчеты с иностранными поставщиками» счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту субсчета 281 «Товары на складе» счета 28 «Товары» в сумме контрактной стоимости, выраженной в гривнях по курсу НБУ, по которому товары были оприходованы на баланс.

При этом, если задолженность за товары нерезиденту на эту дату еще не была погашена, необходимо будет также сторнировать всю начисленную с момента оприходования товаров на данную монетарную задолженность курсовую разницу.

Если же задолженность за товары была погашена, то здесь все зависит от того, когда она погашалась, — до оприходования товаров или после.

Если до оприходования, то достаточно упомянутой проводки: дебет субсчета 632 «Расчеты с иностранными поставщиками» счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит субсчета 281 «Товары на складе» счета 28 «Товары», поскольку товары должны были приходоваться по курсу НБУ на дату их оплаты.

Если оплата была осуществлена после оприходования товаров, то после отражения в учете возврата их части по дебету субсчета 632 «Расчеты с иностранными поставщиками» счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должна отразиться задолженность нерезидента, исчисленная по курсу на дату проведения оплаты.

В связи с чем, помимо упомянутой проводки по списанию товаров, необходимо будет на субсчете 632 «Расчеты с иностранными поставщиками» счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отразить (или убрать) соответствующую сумму разницы в курсах. Наиболее корректно такую дополнительную сумму провести в корреспонденции с субсчетом 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Остальные суммы расходов (сверх контрактной стоимости), включенные в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9 при оприходовании в балансовую стоимость товаров, следует отразить проводкой: дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — кредит субсчета 281 «Товары на складе» счета 28 «Товары».

Пример 1. В апреле 2013 года предприятие перечислило нерезиденту предоплату за товар стоимостью € 10 000 и ввезло его на таможенную территорию Украины. Курс НБУ на дату перечисления предоплаты — 10,432464 грн за € 1.

Курс НБУ на дату оформления таможенной декларации — 10,390101 грн за € 1.

Таможенные платежи при растаможивании товара составили 33 448,32 грн, в том числе:

• ввозная таможенная пошлина — 10 390,10 грн [€ 10 000 х 10,390101 х 10 (%) : 100];

• плата за таможенное оформление товара — 200 грн;

• ввозной НДС — 22 858,22 грн [(€ 10 000 х 10,390101 + 10 390,10 грн) x 20 (%) : 100 (%)].

При оприходовании товара выяснилось, что поставленный товар оказался ненадлежащей комплектации, в связи с чем по условиям внешнеэкономического контракта подлежит возврату, и в мае 2013 года предприятие возвратило его нерезиденту и получило назад предоплату.

Курс НБУ на дату возврата (условно):

• товара нерезиденту — 10,50 грн за € 1;

• предоплаты нерезидентом — 10,20 грн за € 1.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете возврата предварительно оплаченного товара нерезиденту приведем в табл. 1.

Таблица 1

№ п/п	Содержание операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	доход, грн	расходы, грн
1.	Перечисление нерезиденту предоплаты за товар (€ 10 000 х 10,432464)	€ 10 000 104 324,64	371	312	—	—
2.	Перечисление таможенному органу денежных средств для уплаты таможенных платежей (34 000 грн)	34 000	377	311	—	—
3.	Оприходование импортного товара (курс НБУ 10,432464 грн/ € 1)	€ 10 000 104 324,64	281	632	—	—
4.	Включение в первоначальную стоимость товара:
4.1	• стоимости ввозной пошлины (10 390,10 грн)	10 390,10	281	377	—	—
4.2	• платы за таможенное оформление (200 грн)	200,00	281	377	—	—
5.	Отнесение в состав налогового кредита суммы ввозного НДС согласно таможенной декларации (22 858,22 грн)	22 858,22	641/НДС	377	—	—
6.	Зачет задолженностей	104 324,64	632	371	—	—
7.	Возврат таможенным органом излишне уплаченных денежных средств (34 000 грн – 10 390,10 грн – 200 грн – 22 858,22 грн)	551,68	377	311	—	—
8.	Возврат товара нерезиденту	€ 10 000 104 324,64	632	281	—	—
9.	Списание на расходы суммы платы за таможенное оформление товара (200 грн)	200	949	281	—	—
10.	Списание суммы ввозной пошлины со стоимости товара для последующего возврата таможенным органом	10 390,10	377	281	—	—
11.	Возврат ввозной пошлины таможенным органом	10 390,10	311	377	—	—
12.	Отражение курсовой разницы, возникшей на дату возврата товара [€ 10 000 х (10,50 грн/ € 1 – 10,432464 грн/ € 1)]	675,36	632	714	675,36	—
13.	Возврат предоплаты нерезидентом (курс НБУ 10,20 грн/ € 1)	€ 10 000 102 000	312	632	—	—
14.	Отражение курсовой разницы, возникшей на дату возврата предоплаты нерезидентом [€ 10 000 х (10,20 грн/ € 1 – 10,50 грн/ € 1)]	3000	945	632	—	3000
15.	Определение финансового результата	675,36	714	791	—	—
		3000	791	945	—	—
		200	791	949	—	—

Пример 2. Предприятие получило в марте 2013 года товар от нерезидента стоимостью € 10 000. Из-за финансовых трудностей предприятие так и не смогло оплатить стоимость этого товара нерезиденту, в результате чего было принято решение возвратить товар нерезиденту обратно в апреле 2013 года.

Курс НБУ на дату оформления таможенной декларации и оприходования товара —10,346139 грн за € 1.

Таможенные платежи, уплаченные при растаможивании товара, составили 33 307,65 грн, в том числе:

• ввозная таможенная пошлина — 10 346,14 грн (€ 10 000 х 10,346139 х 10 (%) : 100);

• плата за таможенное оформление товара — 200 грн;

• ввозной НДС — 22 761,51 грн [(€ 10 000 х 10,346139 +
10 346,14 грн) x 20 (%) : 100 (%)].

Курс НБУ на дату баланса (31.03.2013 г.) — 10,235037 грн за € 1.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете возврата неоплаченного товара нерезиденту приведем в табл. 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	доход, грн	расходы, грн
I квартал 2013 года
1.	Перечисление таможенному органу денежных средств для уплаты таможенных платежей (34 000 грн)	34 000	377	311	—	—
2.	Оприходование импортного товара (курс НБУ — 10,346139 грн/ € 1)	€ 10 000 103 461,39	281	632	—	—
3.	Включение в первоначальную стоимость товара:
3.1	• стоимости ввозной пошлины (10 346,14 грн)	10 346,14	281	377	—	—
3.2	• платы за таможенное оформление (200 грн)	200	281	377	—	—
4.	Отнесение в состав налогового кредита суммы ввозного НДС согласно таможенной декларации (22 761,51 грн)	22 761,51	641/НДС	377	—	—
5.	Возврат таможенным органом излишне уплаченных денежных средств (34 000 грн – 10 346,14 грн – 200 грн – 22 761,51 грн)	692,35	377	311	—	—
6.	Определение курсовой разницы на дату баланса [€ 10 000 х (10,235037 грн/ € 1 – 10,346139 грн/ € 1)]	1111,02	632	714	1111,02	—
7.	Определение финансового результата	1111,02	714	791	—	—
II квартал 2013 года
8.	Возврат товара нерезиденту	€ 10 000 103 461,39	632	281	—	—
9.	Списание на расходы стоимости суммы платы за таможенное оформление товара (200 грн)	200	949	281	—	—
10.	Списание суммы ввозной пошлины со стоимости товара для последующего возврата таможенным органом	10 346,14	377	281	—	—
11.	Возврат ввозной пошлины таможенным органом	10 346,14	311	377	—	—
12.	Отражение курсовой разницы, рассчитанной на дату баланса (методом «красное сторно»)	-1111,02	-632	-714	—	1111,02
13.	Определение финансового результата	200	791	949	—	—
		-1111,02	714	791	—	—

Список использованных документов

НК Украины — Налоговый кодекс Украины

ТК Украины — Таможенный кодекс Украины

Закон № 185 — Закон Украины от 23.09.1994 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте»

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г № 246

http://www.buhgalter-ya.com.ua/