Налоговый учет сомнительной и безнадежной задолженности

В повседневной жизни довольно распространенными являются ситуации, когда по разным причинам субъект хозяйствования, осуществив предоплату или перечислив аванс, не всегда получает ожидаемую услугу, товар или результаты работ, либо наоборот, отгрузив товар, предоставив услугу или выполнив работу, несвоевременно получает расчет. Поэтому хозяйственная деятельность предприятий неизбежно приводит к возникновению у них дебиторской и кредиторской задолженности на конец отчетного периода.

Дебиторская задолженность ухудшает финансовое положение субъекта предпринимательской деятельности, поэтому с ней, как правило, бывает больше всего проблем.

Определяют и анализируют дебиторскую задолженность, как правило, на конец отчетного периода, но в принципе установить ее можно и по конкретному дебитору на любую дату. Такую процедуру обычно называют в учете сверкой расчетов с конкретными контрагентами на определенную дату.

Дебиторская задолженность образуется по разным причинам и, как правило, предусматривает получение долгов в будущем от юридических или физических лиц.

Следовательно, сегодня практически нет ни одного субъекта хозяйствования, у которого не было бы в балансе дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

• для предприятий-должников — это возможность использовать дополнительные (бесплатные по сути) оборотные средства в виде полученных товаров, работ или услуг;

• для предприятий-кредиторов — это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

Обычно к образованию дебиторской задолженности ведет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.

В случае если дебиторская задолженность не погашается в установленные договором сроки, у кредитора возникает юридическое право потребовать от должника (дебитора) исполнения его обязательств. Если, по мнению кредитора, должник может не исполнить свои обязательства, то такая задолженность в порядке, определенном П(С)БУ 10, может быть признана сомнительной, а если в силу каких-то причин кредитор теряет право (или возможность) потребовать от должника исполнения обязательств, то есть погашения дебиторской задолженности, то такая задолженность должна считаться безнадежной.

В этой статье мы рассмотрим налоговые последствия признания задолженности сомнительной и/или безнадежной.

Порядок включения безнадежной дебиторской задолженности в состав расходов

Нормы НК Украины, регулирующие порядок отражения в налоговом учете безнадежной и сомнительной дебиторской задолженности, изложены таким образом, что только путают плательщиков налога на прибыль. Так, согласно абзацу «г» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, в состав «прочих расходов» включаются расходы на создание резерва по сомнительной задолженности, которые признаются расходами в целях налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины. Для банков и небанковских финансовых учреждений нормы настоящего пункта действуют с учетом норм ст. 159 разд. III НК Украины.

Эти расходы считаются прочими расходами обычной деятельности (кроме финансовых расходов), не связанными непосредственно с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Означает ли это, что абзац «г» пп. 138.10.6 п. 138 разд. III НК Украины регулирует только включение в расходы дебиторской задолженности, которая возникла не в связи с производством и реализацией товаров, работ, услуг?

Очевидно, нет. Законодатель считает любую безнадежную дебиторскую задолженность расходами, которые не связаны с производством и реализацией товаров, работ, услуг, иначе он бы прямо указал на связь между отнесением этой задолженности в расходы и способом ее возникновения.

При этом законодатель установил п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины специальный порядок урегулирования сомнительной задолженности, возникшей на сумму стоимости товаров отгруженных, работ выполненных, услуг оказанных, но не оплаченных в срок. Об этом виде дебиторской задолженности будет сказано ниже. Здесь же отметим, что в Приложении IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия предусмотрены две строки для отражения в составе «прочих расходов» безнадежной дебиторской задолженности:

— стр. 06.4.4 «Расходы на создание резерва сомнительной и безнадежной задолженности»;

— стр. 06.4.35 «Суммы списанной безнадежной задолженности».

Таким образом, в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражаются как суммы безнадежной задолженности, которая до ее признания безнадежной была отражена в бухгалтерском учете в соответствии с П(С)БУ 10 как резерв сомнительной задолженности, так и сумма дебиторской задолженности, признанная безнадежной без предварительного формирования резерва сомнительной задолженности.

Как установлено в абзаце 2 п. 11 П(С)БУ 10, в случае если не предусмотрено создание резерва сомнительных долгов, то согласно названому правилу П(С)БУ 10 такая безнадежная задолженность «списывается с баланса с отражением в составе прочих расходов». Порядок создания резерва сомнительных долгов оговаривается в приказе (распоряжении) по учетной политике предприятия.

Таким образом, в случае отражения на счете 38 резерва сомнительных долгов, сумма таких долгов после признания их безнадежными отражается в стр. 06.4.4 Приложения IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а в остальных случаях сумма дебиторской задолженности после ее признания безнадежной отражается в стр. 06.4.35 Приложения IB.

По каким операциям признается безнадежная задолженность

К дебиторской задолженности, которая при наступлении определенных событий может быть признана безнадежной, в частности, относятся:

• задолженность поставщиков, подрядчиков, исполнителей, которым уплачен аванс (предварительная оплата) за поставку товаров, работ, услуг;

• задолженность подотчетных лиц, получивших аванс на командировочные расходы и хозяйственные расходы;

• задолженность по возмещению убытков, причиненных предприятию;

• задолженность по излишне выплаченной заработной плате, социальным пособиям и т. п.;

• задолженность по займам (финансовой помощи) и ссудам, предоставленным физическим лицам (в том числе работникам) и юридическим лицам;

• задолженность по просроченным векселям, облигациям;

• задолженность по начисленным дивидендам, арендной плате, роялти и другим пассивным доходам;

• задолженность банков и других финансовых учреждений по размещенным на их счетах, в том числе депозитных счетах, денежным средствам, ценным бумагам1 и т.п.

Еще раз отметим, что безнадежная дебиторская задолженность, образовавшаяся вследствие любых операций, в том числе финансовых или операций поставки товаров, работ, услуг, относится к прочим расходам и включается без всяких ограничений.

Эта позиция полностью соответствует консультации ГНСУ от 23.06.2011 г., приведенной в Единой базе налоговых знаний, согласно которой любой плательщик налога на прибыль при определении объекта налогообложения имеет право в составе расходов учитывать расходы на создание резерва по сомнительной задолженности, рассчитанного в порядке, определенном в П(С)БУ 10, в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом определения безнадежной задолженности, приведенного в пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

Однако существует и иная точка зрения, на что тоже следует обратить внимание. Так, в той же Единой базе налоговых знаний есть две консультации от 06.06.2011 г. и 19.07.2013 г., согласно которым налогоплательщик, перечисливший предварительную плату за товары (работы, услуги) и в течение срока исковой давности не получивший их , сумму предварительной оплаты в налоговом учете не отражает.

Эта точка зрения основывается на том, что, согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная после окончания срока исковой давности, признается безвозвратной финансовой помощью.

Однако это имеет отношение только к налоговому учету должника (получателя безвозвратной финансовой помощи), который должен сумму кредиторской задолженности, признанной безнадежной, включить в состав доходов и отразить в стр. 03.25 «Сумма безнадежной кредиторской задолженности» Приложения IД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Это совершенно логично, так же, как логично правило «Если у одного контрагента возникают доходы, то у другого контрагента — расходы». Как видим, тот факт, что если у должника сумма безнадежной кредиторской задолженности считается доходами, то у кредитора соответствующая сумма безнадежной дебиторской задолженности должна считаться расходами, что и соответствует абзацу «г» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Задолженность для целей налогообложения признается безнадежной, если она согласно пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины соответствует одному из следующих признаков:

а) задолженность по обязательствам2, по которым истек срок исковой давности;

б) просроченная задолженность, которая не погашена вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;

в) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией;

г) задолженность, которая оказалась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;

ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными или объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.

Из общего правила включения в расходы безнадежной задолженности есть одно исключение и касается оно безвозвратной финансовой помощи, на которое мы уже обращали внимание.

Нюансы, связанные с урегулированием сомнительной задолженности в налоговом учете

Особый порядок налогового учета установлен для стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в текущем или предшествующем налоговом периоде, в случае если покупатель таких товаров, работ, услуг задерживает без согласования с таким налогоплательщиком оплату их стоимости (предоставление других видов компенсации их стоимости), определен п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины. Такой порядок называется урегулированием безнадежной задолженности.

Согласно пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины продавец, если в сроки, установленные договором, не поступила оплата (именно так следует понимать текст: «в случае если покупатель таких товаров, работ, услуг задерживает без согласия с таким налогоплательщиком оплату…»), имеет право на уменьшение суммы дохода, в случае если:

а) налогоплательщик обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкрот­стве или взыскании заложенного им имущества;

б) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).

Налогоплательщик — продавец, который уменьшил сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, согласно абзацу 1 пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины обязан одновременно уменьшить сумму расходов этого отчетного периода на себестоимость таких товаров, работ, услуг.

Понятное дело, что такого рода дебиторскую задолженность надо считать сомнительной и после признания ее безнадежной отражать в бухгалтерском учете на счете 38 «Резерв сомнительных долгов».

Если плательщик налога на прибыль не выполнит указанных выше действий, то есть не обратится в суд или к нотариусу, если последнее предусмотрено договором или законом (например, при оформлении задолженности векселем), то такую дебиторскую задолженность нельзя будет включать в расходы (или снять с доходов, с соответствующим уменьшением расходов на сумму себестоимости реализованных товаров, работ, услуг) даже после истечения сроков исковой давности.

Уменьшение доходов отражается со знаком «–» в стр. 03.11 Приложения IД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а уменьшение расходов на величину себестоимости проданных товаров, работ, услуг — в стр. 06.4.24 Приложения IВ. Расчет суммы корректировок по каждой поставке отражается в Приложении СБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Согласно пп. 159.1.3 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины Приложение СБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия является уведомлением об уменьшении доходов и расходов, и к нему должны прилагаться копии документов, подтверждающих наличие задолженности (договоры купли-продажи, решения суда и т. п.). Если покупатель до окончания налогового периода (года, квартала — для плательщиков, которые подают квартальную декларацию) погасит задолженность, то корректировка расходов и доходов не проводится.

Если в следующих налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее часть (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), то такой покупатель увеличивает (восстанавливает) расходы на сумму такой задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение (абзац 1 пп. 159.1.5 п. 159.1 ст. 159 НК Украины).

Одновременно продавец, который уменьшил сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в соответствии с пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины увеличивает доходы на сумму задолженности (ее части) за такие товары, работы, услуги, погашенную покупателем, и увеличивает затраты на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме погашенной задолженности) этих товаров, работ, услуг по итогам налогового периода, на который приходится такое погашение.

В случае если суд не удовлетворяет иск продавца или удовлетворяет его частично либо не принимает иск (заявление) в производство (рассмотрение) или удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований по погашению задолженности или ее части (кроме прекращения судом производства по делу полностью или частично в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после предоставления продавцом иска (заявления)), налогоплательщик — продавец обязан увеличить:

• доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в уменьшение дохода в соответствии с пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины;

• расходы соответствующего налогового периода на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход в соответствии с настоящим подпунктом) товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, предварительно отнесенная им в уменьшение расходов в соответствии с пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины.

На сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате такого увеличения доходов и расходов, начисляется пеня, определенная из расчета 120 % годовой учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на день возникновения дополнительного налогового обязательства. Указанная пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в котором произошло уменьшение дохода и расходов в соответствии с пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий отчетный период.

Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную вследствие заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.

Отражается такая корректировка также в строке 03.11 Приложения ІД и в строке 06.4.24 Приложения ІВ со знаком плюс, а также в Приложении СБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Пеня отражается в строке «П» Приложения СБ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Нюансы, связанные с исчислением срока исковой давности

Исковая давность, по определению ст. 256 ГК Украины, — это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса.

В Постановлении № 10 Высший хозяйственный суд Украины разъяснил, что исковая давность является институтом гражданского права и может применяться исключительно к требованиям по спорам, возникающим в:

• гражданских отношениях, определенных в ч. 1 ст. 1 ГК Украины,;

• хозяйственных отношениях (ст. 3 ХК Украины).

Стоит обратить внимание на то, что, согласно ст. 264 ГК Украины, в случае предъявления иска к должнику отсчет срока исковой давности прерывается, также прерывается отсчет срока исковой давности при осуществлении должником действий, свидетельствующих о признании им своего долга или иного обязательства.

Исковая давность исчисляется отдельно по основному и по каждому дополнительному требованию. Следовательно, возможна ситуация, когда истек срок исковой давности по дополнительному требованию, тогда как по основному требованию исковая давность будет длиться. Однако если исковая давность истекла по основному требованию, то будет считаться, что она истекла и по дополнительному требованию (абзац 3 п. 5.2 Постановления № 10).

С истечением срока исковой давности по требованию о возврате или уплате денежных средств истекает и исковая давность по требованию об уплате процентов, предусмотренных статьями 536, 625 ГК Украины, и сумм инфляционных начислений в соответствии со ст. 625 ГК Украины (независимо от периода времени, за который исчислены соответствующие суммы процентов и инфляционных начислений, поскольку такие суммы являются частью общей суммы долга). Так же в случае истечения срока исковой давности по требованию о возврате безосновательно приобретенного имущества (статьи 1212, 1213 ГК Украины) истекает и исковая давность по требованию о возмещении доходов от такого имущества (ст. 1214 ГК Украины) (п. 5.3 Постановления № 10).

Если до истечения сроков исковой давности начато дело о банкротстве покупателя и впоследствии такая дебиторская задолженность, на сумму которой уменьшены доходы с соответствующим уменьшением расходов, будет признана безнадежной в результате недостаточности активов покупателя, признанного банкротом, то корректировка доходов и расходов не проводится (пп. 159.1.6 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины). Списание дебиторской задолженности за проданные товары, работы, услуги, на сумму которых уменьшены доходы с соответствующим уменьшением расходов по условиям мирового соглашения, заключенного в соответствии с законодательством о банкротстве, также не изменяет доходов и расходов продавца.

Список использованных документов

ГК Украины — Гражданский кодекс Украины

НК Украины — Налоговый кодекс Украины

ХК Украины — Хозяйственный кодекс Украины

Постановление № 10 — Постановление Пленума Высшего хозяйственного суда Украины
от 29.05.2013 г. № 10 «О некоторых вопросах практики применения исковой давности в решении хозяйственных споров»

НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. № 73

П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. № 237

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"