Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах (НМА) и раскрытия информации о них в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 8.
Для учета и обобщения информации о наличии и движении НМА предназначен счет 12 «Нематериальные активы». Обращаем внимание на то, что новая редакция Плана счетов не содержит перечня субсчетов второго порядка. То есть План счетов включает исключительно синтетические счета (счета первого порядка).
Как отмечено в преамбуле к Плану счетов, субсчета к синтетическим счетам вводятся предприятиями самостоятельно, исходя из потребностей управления, контроля, анализа и отчетности. А предприятия, которые применяют Инструкцию № 291, используют субсчета, определенные настоящей Инструкцией. К примеру, согласно Инструкции № 291, счет 12 «Нематериальные активы» имеет следующие субсчета:
121 «Права пользования природными ресурсами»;
122 «Права пользования имуществом»;
123 «Права на коммерческие обозначения»;
124 «Права на объекты промышленной собственности»;
125 «Авторское право и смежные с ним права»;
127 «Прочие нематериальные активы».
На субсчете 121 «Права пользования природными ресурсами» ведется учет наличия объектов права пользования ресурсами природной среды. К ним относятся права пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде.
На субсчете 122 «Права пользования имуществом» ведется учет наличия прав пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.).
На субсчете 123 «Права на коммерческие обозначения» ведется учет наличия прав на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.).
На субсчете 124 «Права на объекты промышленной собственности» ведется учет наличия прав на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, и т. п.).
На субсчете 125 «Авторское право и смежные с ним права» ведется учет наличия авторского права и смежных с ним прав (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, компиляции данных (базы данных), исполнения, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т.п.).
На субсчете 127 «Прочие нематериальные активы» ведется учет других нематериальных активов, которыми владеет предприятие (права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.).
Согласно Инструкции № 291 к НМА относятся немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы и содержаться предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных нужд или предоставления в аренду другим лицам.
Согласно п. 1.2 Методических рекомендаций № 1327 НМА считаются немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и могут быть идентифицированы (независимо от срока их полезного использования (эксплуатации)).
Обращаем внимание на то, что оговорка в п. 1.2 Методических рекомендаций № 1327 о признании нематериальных активов такими независимо от срока их полезного использования (эксплуатации) вовсе не означает, что активы со сроком использования (эксплуатации) менее 1 года (или операционного цикла) могут быть признаны НМА.
Все дело в том, что по своему экономическому содержанию НМА отнесены в бухгалтерском учете к необоротным активам, а такими, согласно п. 3 НП(С)БУ 1, могут быть лишь активы, которые изначально не являются оборотными.
К оборотным активам, согласно п. 3 НП(С)БУ 1, относятся деньги и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение 12 месяцев с даты баланса.
Следовательно, если приобретенный НМА будет использоваться субъектом хозяйствования менее 1 года, то он признается в бухгалтерском учете сразу же расходами отчетного периода или же оборотным активом (расходами будущих периодов и отражается на счете 39).
По дебету счета 12 «Нематериальные активы» отражается приобретение или получение в результате разработки (от других физических или юридических лиц) НМА, учитываемых по первоначальной стоимости, и сумма дооценки таких активов, по кредиту — выбытие вследствие продажи, безвозмездной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования и сумма уценки НМА.
Для учета расходов на приобретение или создание НМА предназначен счет 15 «Капитальные инвестиции». В частности, на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» отражаются расходы предприятия на приобретение или создание собственными силами активов, учет которых ведется на счете 12 «Нематериальные активы».
Таким образом, зачислению нематериальных активов на баланс, как правило, предшествует учет расходов, связанных с их приобретением или изготовлением (созданием), на субсчете 154.
Схему проводок по бухгалтерскому учету поступления НМА (приобретения, получения и создания) приведем в табл. 1.
Таблица 1
№
п/п |
Содержание хозяйственной операции
|
Корреспонденция счетов
| |
дебет
|
кредит
| ||
Приобретение НМА за денежные средства на условиях предоплаты
| |||
1.
|
Перечисление аванса (предварительной оплаты)
за объект НМА |
371 «Расчеты по выданным авансам»
|
311 «Текущие счета в национальной валюте»
|
2.
|
Отражение суммы налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
644 «Налоговый кредит»
|
3.
|
Получение объекта НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
4.
|
Списание налогового кредита по НДС
|
644 «Налоговый кредит»
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
5.
|
Зачет задолженности
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
371 «Расчеты по выданным авансам»
|
6.
|
Ввод НМА в хозяйственный оборот
|
12 «Нематериальные активы»
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
Приобретение НМА за денежные средства на условиях последующей оплаты
| |||
7.
|
Получение объекта НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
8.
|
Отражение суммы налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
9.
|
Ввод НМА в хозяйственный оборот
|
12 «Нематериальные активы»
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
10.
|
Погашение задолженности за полученный НМА
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
311 «Текущие счета в национальной валюте»
|
Создание НМА хозяйственным способом
| |||
11.
|
Списание стоимости запасов, использованных при создании НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
20 «Запасы»
|
12.
|
Начисление заработной платы работникам, участвующим в создании НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
661 «Расчеты по заработной плате»
|
13.
|
Начисление единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) на заработную плату работников, участвующих в создании НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию»
|
14.
|
Ввод НМА в хозяйственный оборот
|
12 «Нематериальные активы»
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
Безвозмездное получение НМА
| |||
15.
|
Получение объекта НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»*,
12 «Нематериальные активы» |
424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»
|
16.
|
Начисление текущего налога на прибыль от стоимости бесплатно полученного НМА
|
424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»
|
641 «Расчеты по налогам» (налог на прибыль)
|
17.
|
Оплата услуг, связанных с доведением НМА до состояния, пригодного для использования
|
371 «Расчеты по выданным авансам»
|
311 «Текущие счета в национальной валюте»
|
18.
|
Отражение налогового кредита по НДС от стоимости услуг (при наличии налоговой накладной)
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
644 «Налоговый кредит»
|
19.
|
Получение услуг, связанных с доведением НМА до состояния, пригодного для использования
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
20.
|
Списание суммы отраженного ранее налогового кредита по НДС
|
644 «Налоговый кредит»
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
21.
|
Зачет задолженности
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
|
371 «Расчеты по выданным авансам»
|
22.
|
Ввод НМА в хозяйственный оборот
|
12 «Нематериальные активы»
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
Получение НМА в качестве взноса в уставный фонд
| |||
23.
|
Получение НМА в качестве взноса в уставный фонд
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»*,
12 «Нематериальные активы» |
46 «Неоплаченный капитал»
|
24.
|
Отражение налогового кредита по НДС
(при получении налоговой накладной) |
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
46 «Неоплаченный капитал»
|
25.
|
Ввод НМА в хозяйственный оборот
|
12 «Нематериальные активы»
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
Примечание. * По мнению Минфина, изложенному в Письме № 31-04200-04-5/5570, стоимость НМА, полученных бесплатно или внесенных в уставный фонд, по дебету счета 15 не отражается.
| |||
Схему проводок по бухгалтерскому учету эксплуатации и переоценки НМА приведем в табл. 2.
Таблица 2
№
п/п |
Содержание хозяйственной операции
|
Корреспонденция счетов
| |
дебет
|
кредит
| ||
Учет амортизации НМА
| |||
1.
|
Начисление амортизации по НМА, полученным на платной основе или изготовленным самостоятельно
|
833 «Амортизация нематериальных активов»
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
в том числе:
| |||
1.1
|
• производственного назначения
|
23 «Производство»
|
833 «Амортизация нематериальных активов»
|
91 «Общепроизводственные расходы»
| |||
1.2
|
• используемых для сбыта продукции
|
93 «Расходы на сбыт»
| |
1.3
|
• имеющих общехозяйственное назначение
|
92 «Административные расходы»
| |
1.4
|
• используемых в деятельности жилищно-коммунального и социально-культурного назначения
|
949 «Прочие расходы операционной деятельности»
| |
1.5
|
• используемых для исследований и разработок, осуществляемых предприятием
|
941 «Расходы на исследования и разработки»
| |
1.6
|
• при проведении работ, связанных с освоением новых производств и агрегатов)
|
39 «Расходы будущих периодов»
| |
1.7
|
• используемых при изготовлении (создании) необоротных активов
|
15 «Капитальные инвестиции»
| |
2.
|
Начисление амортизации по бесплатно полученным НМА
|
833 «Амортизация нематериальных активов»
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
23 «Производство»,
39 «Расходы будущих периодов», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 941 «Расходы на исследования и разработки», 949 «Прочие расходы операционной деятельности» |
833 «Амортизация нематериальных активов»
| ||
3.
|
Отражение дохода в сумме, пропорциональной амортизации справедливой стоимости бесплатно полученных НМА (без учета сопутствующих расходов)
|
949 «Прочие расходы операционной деятельности»
|
745 «Доход от безвозмездно полученных активов»
|
Учет модернизации НМА
| |||
4.
|
Отражение расходов на улучшение объекта НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»,
685 «Расчеты с прочими кредиторами» |
5.
|
Отражение налогового кредита по НДС на стоимость услуг сторонних организаций, связанных с улучшением объектов НМА
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»,
685 «Расчеты с прочими кредиторами» |
6.
|
Оплата стоимости услуг по улучшению объекта НМА
|
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»,
685 «Расчеты с прочими кредиторами» |
311 «Текущие счета в национальной валюте»
|
7.
|
Списание стоимости запасов, использованных при улучшении НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
20 «Запасы»
|
8.
|
Начисление заработной платы работникам, участвующим в улучшении объекта НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
661 «Расчеты по заработной плате»
|
9.
|
Начисление ЕСВ на заработную плату работников, участвующих в улучшении объекта НМА
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию»
|
10.
|
Отнесение расходов на улучшение объекта НМА на увеличение его первоначальной стоимости
|
12 «Нематериальные активы»
|
154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»
|
Учет дооценки НМА
| |||
11.
|
Отражение дооценки остаточной стоимости объекта НМА
| ||
в том числе:
| |||
11.1
|
• в части увеличения остаточной стоимости объекта НМА
|
12 «Нематериальные активы»
|
423 «Дооценка активов»
|
11.2
|
• в части увеличения накопленной амортизации по объекту НМА
|
12 «Нематериальные активы»
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
12.
|
Начисление отсроченных налоговых обязательств за счет уменьшения собственного капитала
|
423 «Дооценка активов»
|
54 «Отсроченные налоговые обязательства»
|
13.
|
Отражение суммы списания дооценки объекта НМА при его выбытии в результате реализации, ликвидации и т. п.,
|
423 «Дооценка активов»
|
441 «Прибыль нераспределенная»
|
14.
|
Корректировка отсроченных налоговых обязательств
на расчетную величину налога на прибыль с суммы изменения собственного капитала |
54 «Отсроченные налоговые обязательства»
|
423 «Дооценка активов»
|
Учет уценки НМА
| |||
15.
|
Уменьшение остаточной стоимости объекта НМА
|
975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»
|
12 «Нематериальные активы»
|
16.
|
Уменьшение суммы накопленной амортизации по объекту НМА
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
12 «Нематериальные активы»
|
17.
|
Списание на финансовый результат расходов от уценки объекта НМА
|
793 «Результат прочей обычной деятельности»
|
975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»
|
Схему проводок по бухгалтерскому учету выбытия НМА приведем в табл. 3.
Таблица 3
№
п/п |
Содержание хозяйственной операции
|
Корреспонденция счетов
| |
дебет
|
кредит
| ||
Учет реализации НМА в случае последующей оплаты
| |||
1.
|
Списание суммы накопленной амортизации НМА
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
12 «Нематериальные активы»
|
2.
|
Отражение перевода НМА в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи
|
286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»
|
12 «Нематериальные активы»
|
3.
|
Отражение реализации объекта НМА
|
377 «Расчеты с прочими дебиторами»
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
4.
|
Начисление налоговых обязательств по НДС
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
5.
|
Списание остаточной стоимости объекта НМА
|
943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»
|
286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»
|
6.
|
Получение денежных средств за реализованные НМА
|
311 «Текущие счета в национальной валюте»
|
377 «Расчеты с прочими дебиторами»
|
7.
|
Определение финансового результата от реализации НМА
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
791 «Результат операционной деятельности»
|
791 «Результат операционной деятельности»
|
943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»
| ||
Учет реализации НМА в случае предварительной оплаты
| |||
8.
|
Получение аванса за объект НМА
|
311 «Текущие счета в национальной валюте»
|
680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи»
|
9.
|
Отражение налогового обязательства по НДС
|
643 «Налоговые обязательства»
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
10.
|
Списание суммы накопленной амортизации по объекту НМА
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
12 «Нематериальные активы»
|
11.
|
Перевод объекта НМА в состав НМА, удерживаемых для продажи
|
286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»
|
12 «Нематериальные активы»
|
12.
|
Отражение дохода от продажи НМА в момент его передачи покупателю
|
680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи»
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
13.
|
Списание суммы начисленных ранее налоговых обязательств по НДС
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
643 «Налоговые обязательства»
|
14.
|
Списание остаточной стоимости объекта НМА
|
943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»
|
286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»
|
15.
|
Определение финансового результата от реализации НМА
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
791 «Результат операционной деятельности»
|
791 «Результат операционной деятельности»
|
943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»
| ||
Учет ликвидации НМА
| |||
16.
|
Списание суммы накопленной амортизации НМА
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
12 «Нематериальные активы»
|
17.
|
Списание остаточной стоимости ликвидируемого объекта НМА
|
976 «Списание необоротных активов»
|
12 «Нематериальные активы»
|
18.
|
Начисление налоговых обязательства по НДС
|
976 «Списание необоротных активов»
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
19.
|
Определение финансового результата от ликвидации НМА
|
793 «Результат прочей обычной деятельности»
|
976 «Списание необоротных активов»
|
Учет безвозмездной передачи НМА
| |||
20.
|
Списание суммы начисленного износа по передаваемому объекту НМА
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
12 «Нематериальные активы»
|
21.
|
Списание остаточной стоимости переданного объекта НМА
|
977 «Прочие расходы обычной деятельности»
|
12 «Нематериальные активы»
|
22.
|
Начисление налоговых обязательства по НДС
|
977 «Прочие расходы обычной деятельности»
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
23.
|
Определение финансового результата от ликвидации НМА
|
793 «Результат прочей обычной деятельности»
|
977 «Прочие расходы обычной деятельности»
|
Учет передачи НМА в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия
| |||
24.
|
Списание суммы накопленной амортизации по передаваемому объекту НМА в уставный капитал другого предприятия
|
133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»
|
12 «Нематериальные активы»
|
25.
|
Отражение перевода НМА в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи
|
286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»
|
12 «Нематериальные активы»
|
26.
|
Отражение реализации от внесения НМА в уставный капитал другого предприятия
|
377 «Расчеты с прочими дебиторами»
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
27.
|
Начисление налоговых обязательств по НДС
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
641 «Расчеты по налогам» (НДС)
|
28.
|
Списание остаточной стоимости НМА
|
943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»
|
286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»
|
29.
|
Отражение приобретения финансовых инвестиций
|
14 «Долгосрочные финансовые инвестиции»
|
680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи»
|
30.
|
Зачет задолженности
|
680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи»
|
377 «Расчеты с прочими дебиторами»
|
31.
|
Определение финансового результата от передачи объекта НМА в уставный капитал другого предприятия
|
712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»
|
791 «Результат операционной деятельности»
|
791 «Результат операционной деятельности»
|
943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»
| ||
Субъектам хозяйствования следует также помнить о том, что средства амортизационных отчислений определены источником инвестиций в основной капитал.
Показатель использования амортизационных отчислений определяется исходя из стоимости капитальных инвестиций, которые в бухгалтерском учете отражены в отчетном году на счете 15 «Капитальные инвестиции».
Стоимость НМА, внесенных в уставный капитал предприятия его учредителями (пайщиками, участниками), стоимость полученных безвозмездно НМА и сумма переоценки необоротных активов в состав капитальных инвестиций не включаются и на счете 15 «Капитальные инвестиции» не отражаются.
Учет начисления и использования амортизационных отчислений ведется на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления».
Увеличение остатка на счете 09 «Амортизационные отчисления» (поступление) происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов, в том числе и НМА.
Уменьшение остатка на счете 09 отражается на сумму использованной амортизации на капитальные инвестиции, на погашение полученных на капитальные инвестиции ссуд и т. п.
Список использованных документов
Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291
Методические рекомендации № 1327 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 16.11.2009 г. № 1327
План счетов — План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 в редакции от 09.12.2011 г. № 1591
НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. № 73
П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. № 242
Письмо № 31-04200-04-5/5570 — Письмо Минфина Украины от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 «Относительно определения показателя использования амортизационных отчислений»
