Возврат инвестиций, внесенных иностранной валютой

У иностранных инвесторов, вложивших средства в украинскую экономику, по истечении определенного времени возникает необходимость о возврате вложенных инвестиций.
Иностранным инвесторам после уплаты ими налогов, сборов (обязательных платежей) гарантируется беспрепятственный немедленный перевод за границу их доходов, прибылей и других средств в иностранной валюте, полученных на законных основаниях от осуществления инвестиций
(ч. 1 ст. 398 ХК Украины).
Порядок перевода за границу указанных средств устанавливается НБУ. Доход иностранного инвестора или другие средства, полученные в Украине в гривнях или иностранной валюте от осуществления инвестиций, могут реинвестироваться в Украине в порядке, установленном законодательством.
В случае прекращения инвестиционной деятельности иностранный инвестор имеет право на возврат не позднее шести месяцев со дня прекращения этой деятельности своих инвестиций в натуральной форме или в валюте инвестирования в сумме фактического взноса (с учетом возможного уменьшения уставного капитала) без уплаты пошлины, а также доходов с этих инвестиций в денежной или товарной форме по реальной рыночной стоимости на момент прекращения инвестиционной деятельности, если иное не установлено законодательством или международными договорами Украины (ст. 11 Закона о режиме иностранного инвестирования).

Процедура возврата иностранных инвестиций

Частью 1 ст. 88 ГК Украины предусмотрено, что в уставе общества указываются наименование юридического лица, органы управления обществом, их компетенция, порядок принятия ими решений, порядок вступления в общество и выхода из него, если дополнительные требования по содержанию устава не установлены настоящим Кодексом или другим законом.
В учредительном договоре общества определяются обязательства участников создать общество, порядок их совместной деятельности по его созданию, условия передачи обществу имущества участников, если дополнительные требования по содержанию учредительного договора не установлены настоящим Кодексом или другим законом.
Например, устав акционерного общества помимо сведений, предусмотренных ст. 88 ГК Украины, должен содержать сведения:
• о размере уставного капитала;
• условия относительно категорий выпускаемых акций обществом, и их номинальной стоимости и количестве;
• о правах акционеров;
• о составе и компетенции органов управления обществом и порядке принятия ими решений. В уставе акционерного общества должны также содержаться другие сведения, предусмотренные законом.
Устав общества с ограниченной ответственностью помимо сведений, предусмотренных ст. 88 ГК Украины, должен содержать сведения о:
• размере уставного капитала, с определением доли каждого участника;
• составе и компетенции органов управления и порядке принятия ими решений;
• размере и порядке формирования резервного фонда;
• порядке передачи (перехода) долей в уставном капитале.
Значит, порядок возврата иностранных инвестиций учредителю (инвестору) должен быть указан в учредительных документах общества, в частности в его уставе.
Процедура возврата инвестиций зависит от многих факторов. В частности, важно, была ли инвестиция зарегистрирована в установленном порядке, каким имуществом она вносилась и возвращается.
Например, алгоритм выхода нерезидента из состава учредителей ООО включает следующие этапы:
• этап 1 — подача иностранным инвестором заявления о выходе из состава учредителей (участников) общества;
• этап 2 — созыв общего собрания учредителей (участников) общества, на котором принимается решение о рассмотрении заявления иностранного инвестора, уменьшении уставного капитала, внесении изменений в учредительные документы ООО и возврате инвестиции нерезиденту;
• этап 3 — отправка решения об уменьшении уставного капитала ООО почтовым отправлением всем кредиторам общества не позже трехдневного срока со дня его принятия (ч. 3 ст. 144 ГК Украины);
• этап 4 — внесение соответствующих изменений в учредительные документы ООО;
• этап 5 — возврат инвестиции нерезиденту.
Также выбывшему участнику ООО выплачивается причитающаяся ему часть прибыли, полученная ООО в текущем году до момента его выхода. Имущество, переданное участником обществу только в пользование, возвращается в натуральной форме без вознаграждения.

Способы возврата иностранных инвестиций

Непосредственно сам порядок возврата иностранных инвестиций, а также доходов, прибыли или других средств, полученных от инвестиционной деятельности в Украине, расписан в разд. 3 Положения № 280.
Так, согласно п. 3.1 разд. 3 Положения № 280 возврат иностранной инвестиции, а также прибылей, доходов, других средств, полученных иностранным инвестором от инвестиционной деятельности в Украине, осуществляется:
• резидентом с текущего счета в иностранной валюте на инвестиционный счет иностранного инвестора или на счет иностранного инвестора в заграничном банке;
• резидентом с текущего счета в национальной валюте на инвестиционный счет в национальной валюте иностранного инвестора;
• иностранным инвестором с инвестиционного счета в иностранной валюте на счет за пределами Украины;
• иностранным инвестором с инвестиционного счета в национальной и иностранной валюте на инвестиционный счет другого иностранного инвестора;
• иностранным инвестором из вкладного (депозитного) счета (инвестиционного вклада) в национальной и иностранной валюте на свой инвестиционный счет иностранного инвестора и в иностранной валюте на счет иностранного инвестора в заграничном банке;
• распорядителем счета совместной деятельности в национальной и иностранной валюте на инвестиционный счет иностранного инвестора или в иностранной валюте на счет иностранного инвестора в заграничном банке.
Возврат за пределы Украины иностранной инвестиции, а также прибылей, доходов, других средств, полученных иностранным инвестором от инвестиционной деятельности в Украине, осуществляется в иностранной валюте 1 группы Классификатора иностранных валют (п. 3.2 разд. 3 Положения № 280).
Резидент имеет право перечислить средства в гривнях за объект инвестирования на инвестиционный счет иностранного инвестора в случае ликвидации предприятия (п. 3.3 разд. 3 Положения № 280).
Резидент с текущего счета и иностранный инвестор с инвестиционного счета имеют право перечислить иностранную валюту за объект инвестирования на счет иностранного инвестора в заграничном банке без индивидуальной лицензии НБУ на вывоз, перевод и пересылку за пределы Украины валютных ценностей (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Украины) (п. 3.4 разд. 3 Положения № 280).
Уполномоченный банк имеет право в течение шести месяцев с даты обращения иностранного инвестора в банк для покупки и/или перечисления иностранной валюты за пределы Украины без предоставления выписки (справки) банка о фактическом поступлении денежных средств в Украину, которые были вложены им в объекты инвестирования в Украине, обратиться за информацией о таком иностранном инвесторе в соответствующий орган государственной власти, осуществляющий надзор и/или контроль за деятельностью иностранного инвестора.
В случае осуществления иностранными инвесторами инвестиций в Украину до 09.09.2005 г. (даты вступления в силу норм Положения № 280) в иностранной валюте, отличной от валюты 1 группы Классификатора иностранных валют, возврат иностранному инвестору денежных средств осуществляется в той валюте, которая была внесена в Украину (абзац 2 п. 3.7 разд. 3 Положения № 280).
Операции, связанные с иностранным инвестированием в Украину, подлежат финансовому мониторингу согласно действующему законодательству Украины (п. 3.12 разд. 3 Положения № 280).
Операции, осуществляемые с целью возврата нерезиденту его иностранной инвестиции, доходов, прибыли от инвестиционной деятельности, не требуют получения индивидуальной лицензии НБУ (абзац 6 пп. «а» п. 4 Декрета № 15-93).
Согласно п. 2 гл. 3 разд. ІІ Положения № 281 резиденты и иностранные инвесторы имеют право покупать, обменивать иностранную валюту с целью возврата иностранных инвестиций, а также доходов, прибылей, других средств, полученных от инвестиционной деятельности в Украине.
По операциям относительно возвращения иностранному инвестору иностранной инвестиции и доходов, прибылей, других средств, полученных от иностранной инвестиции, необходимо подать следующие документы:
• заявление о покупке иностранной валюты;
• договор об осуществлении иностранной инвестиции с документальным подтверждением его выполнения (приобретение иностранным инвестором права собственности на объект инвестиции) и его копии;
• договор о возврате иностранным инвестором иностранной инвестиции (доходов от ее осуществления) и/или иных документов, подтверждающих сумму денежных обязательств, подлежащих уплате иностранному инвестору по результатам его инвестиционной деятельности в Украине (копии проспекта эмиссии долговых ценных бумаг, подтверждающая порядок их погашения и выплаты процентных доходов, документов о выплате части имущества ликвидируемого общества его участнику — иностранному инвестору в соответствии с порядком, установленным законодательством Украины, и т. п.), и их копии;
• документ, выданный государственным органом, подтверждающий государственную регистрацию иностранной инвестиции, и его копии или письменное подтверждение иностранного инвестора о том, что государственная регистрация иностранной инвестиции в соответствии со ст. 13 Закона о режиме иностранного инвестирования не осуществлялась;
• справку уполномоченного банка об осуществлении иностранной инвестиции в иностранной валюте со счета иностранного инвестора из-за рубежа на счет резидента в Украине (относительно операции, которая не предусматривает использования инвестиционного счета) и/или осуществлении иностранной инвестиции в гривнях/иностранной валюте с инвестиционного счета иностранного инвестора на открытый в уполномоченном банке счет резидента или иного иностранного инвестора (подается при условии осуществления иностранной инвестиции в виде денежных средств, кроме случая, когда срок между датами приобретения иностранным инвестором права собственности на объект инвестиции и подачи заявления на покупку иностранной валюты превышает 5 календарных лет, или в случае подачи информационного уведомления);
• документ, подтверждающий фактическое осуществление иностранной инвестиции в Украину в имущественной форме (таможенной декларации с учетом особенностей, предусмотренных п. 6 гл. 3 разд. ІІ Положения № 281). Подается такой документ при условии осуществления иностранной инвестиции в имущественной форме, кроме случая, когда срок между датами приобретения иностранным инвестором права собственности на объект инвестиции и подачи заявления на покупку иностранной валюты превышает 5 календарных лет, или в случае подачи информационного уведомления;
• копии учредительных документов юридического лица — объекта иностранного инвестирования (подаются в случае возврата иностранной инвестиции, которая была осуществлена ранее иностранным инвестором в корпоративные права этого лица, не оформленные акциями);
• копия договора о передаче объекта иностранной инвестиции между нерезидентами, предусматривающая проведение расчетов за пределами Украины, с документальным подтверждением его выполнения (подается при условии приобретения иностранным инвестором права собственности на объект инвестиции в указанный способ);
• оригинал или заверенная в установленном порядке копия отчета об оценке (акт оценки) рыночной стоимости ценных бумаг, составленного субъектом оценочной деятельности, который является таковым согласно Закону об оценке имущества. Подается отчет об оценке в случае:
– продажи иностранным инвестором ценных бумаг украинских эмитентов, кроме выкупа ценных бумаг института совместного инвестирования их эмитентом;
– погашения долговых ценных бумаг их эмитентом;
– выкупа эмитентом его облигаций на условиях, предусмотренных проспектом их эмиссии;
– продажи на украинской фондовой бирже листинговых ценных бумаг (должно подтверждаться уведомлением о листинге ценных бумаг).
Срок между датами оценки рыночной стоимости ценных бумаг и заключения договора о продаже ценных бумаг иностранным инвестором (договора о возврате иностранным инвестором иностранной инвестиции) должен составлять не более 30 календарных дней. Покупка и перечисление иностранной валюты должно осуществляться в объеме, не превышающем рыночной стоимости ценных бумаг в соответствии с отчетом об оценке (актом оценки) рыночной стоимости ценных бумаг;
• копии сертификата субъекта оценочной деятельности, выданного Фондом государственного имущества Украины, который подтверждает право указанного субъекта на проведение оценки имущества в виде ценных бумаг (подается в случае предоставления отчета об оценке рыночной стоимости ценных бумаг).
В случае купли-продажи иностранными инвесторами ценных бумаг на украинских фондовых биржах вместо договора об осуществлении иностранной инвестиции или договора о возврате иностранным инвестором иностранной инвестиции разрешается подавать оригинал выписки из реестра биржевых сделок (контрактов), заключенных по результатам биржевых торгов, подтверждающей проведение этих операций с использованием электронной торговой системы биржи, и ее копию. Эта выписка должна быть заверена подписью уполномоченного лица фондовой биржи и оттиском печати биржи, а также содержать информацию об условиях этих контрактов (номер, дату и вид контракта, предмет торгов, его количество и стоимость, информацию об участнике торгов и его клиента — иностранного инвестора, дату исполнения контракта и т. д.).

Налоговый учет операций по возврату иностранных инвестиций

Для определения объекта обложения налогом на прибыль не учитываются в составе доходов суммы средств или стоимость имущества, которые поступают налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, в том числе денежные или имущественные взносы, согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины).
Таким образом, получение от нерезидента денежных средств в иностранной валюте в качестве взноса в уставный капитал не приводит к возникновению налоговых доходов.
Соответственно в случае возврата иностранному инвестору прямых инвестиций в корпоративные права у резидента не возникают налоговые расходы.
Согласно пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины не являются объектом обложения НДС операции по:
• выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, НБУ, центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную финансовую политику, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы, а также корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах;
• обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в других, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги, корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах;
• расчетно-клиринговой, регистраторской и депозитарной деятельности на рынке ценных бумаг, а также деятельности по управлению активами (в том числе пенсионными активами, фондами банковского управления), в соответствии с законом и других видов профессиональной деятельности на фондовом рынке, которые подлежат лицензированию в соответствии с законом.
Следовательно, операция по возврату нерезиденту иностранной инвестиции не приводит в налоговом учете ни к возникновению расходов для целей налогообложения прибыли, ни к возникновению объекта обложения НДС.

Бухгалтерский учет операций по возврату иностранных инвестиций

Для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного и другого зарегистрированного капитала, паевого капитала предприятия в соответствии с законодательством и учредительными документами, а также взносов в объявленный, но еще не зарегистрированный уставный капитал предназначен счет 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал».
По кредиту счета 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал» отражается увеличение зарегистрированного и паевого капитала, а также поступления взносов в объявленный, но еще не зарегистрированный уставный капитал, по дебету — его уменьшение (изъятие).
Таким образом, предприятие может уменьшать размер уставного капитала при условии, что после уменьшения его величина оказывается не ниже минимально установленного размера. Уменьшение может осуществляться путем возврата учредителям (участникам) части взносов или же части имущества предприятия пропорционально их долям в уставном капитале.
Например, уставный капитал акционерного общества уменьшается в порядке, установленном Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем аннулирования ранее выкупленных обществом акций и уменьшения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества (ч. 1 ст. 16 Закона об АО).
Если при уменьшении уставного капитала будет происходить передача участникам (акционерам) имущества, то в налоговом учете она отражается по правилам, установленным для продажи.
Если речь идет о возврате иностранному инвестору его взноса в уставный капитал, то в этой ситуации возникнет проблема не только с уменьшением размера уставного капитала, но и порядком покрытия разницы в курсах валют.
Действующее законодательство предусматривает, что в случае прекращения инвестиционной деятельности иностранный инвестор имеет право на возврат не позднее шести месяцев со дня прекращения этой деятельности своих инвестиций в натуральной форме или в валюте инвестирования в сумме фактического взноса.
Таким образом, если иностранный инвестор внес взнос в размере $ 10 000, то и возвращать ему необходимо именно эту сумму. Однако куда относить суммарные разницы, в случае увеличения курса доллара на момент возврата взноса, действующие нормативно-правовые акты ответа не дают.
Реально такими источниками, в частности, могут быть:
• курсовые разницы, которые в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе (субсчет 423 «Накопленные курсовые разницы»);
• другие виды дополнительного капитала (субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал»);
• не использованная часть прибыли (субсчет 441 «Прибыль нераспределенная»).
Пример. Учредителями украинского ООО «Вертикаль» выступают: юридическое лицо — 000 «Магистраль» (резидент Украины); физическое лицо господин А. Кауфман (резидент США). Размер уставного фонда — $ 60 000 или 478 800 грн.
000 «Магистраль» принадлежит 70 % уставного фонда ($ 42 000 или 335 160 грн), господину А. Кауфману — 30 % ($ 18 000 или 143 640 грн). Господин А. Кауфман вносит инвестицию в иностранной валюте (долларах США). Внесенная инвестиция зарегистрирована в установленном порядке.
Официальный курс НБУ на дату внесения инвестиции — 7,98 грн за $ 1.
Через три года иностранный инвестор заявил о прекращении своей инвестиционной деятельности. По его желанию и другого учредителя 000 «Магистраль» ему возвратили взнос $ 18 000. Размер уставного фонда уменьшили до 478 800 грн. Официальный курс НБУ на дату возврата инвестиции — 11,5 грн за $ 1. Источником покрытия суммарной разницы в курсах валют определена нераспределенная прибыль.
Порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Вертикаль» приведем в таблице. Операции по покупке валюты для возврата инвестиции в данном примере не рассматриваются.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	дебет	кредит
1.	Уменьшение размера уставного капитала ООО «Вертикаль»	143 640	40	685	—	—
2.	Возврат взноса господину А. Кауфману	$ 18 000 207 000	377	312	—	—
3.	Услуги банка по расчетно-кассовому обслуживанию (условно)	414	92	311	—	414
4.	Использование нераспределенной прибыли на покрытие разницы в курсах валют (207 000 грн — 143 640 грн)	63 360	443	377	—	—
5.	Произведен взаимозачет задолженностей относительно взноса в уставный капитал господина А. Кауфмана	143 640	685	377	—	—
6.	Закрытие в конце года сальдо по субсчету 443	63 360	441	443	—	—

Список использованных документов

ГК Украины — Гражданский кодекс Украины
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
ХК Украины — Хозяйственный кодекс Украины
Закон об АО — Закон Украины от 17.09.2008 г. № 514-VI «Об акционерных обществах»
Закон об оценке имущества — Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»
Закон о режиме иностранного инвестирования — Закон Украины от 19.03.1996 г. № 93/96-ВР «О режиме иностранного инвестирования»
Декрет № 15-93 — Декрет КМ Украины от 19.02.1993 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля»
Классификатор иностранных валют — Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.1998 г. № 34
Положение № 280 — Положение о порядке иностранного инвестирования в Украину, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 280
Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281

журнал "Консультант бухгалтера"

Авансовый отчет: сроки подачи и ответственность

Вступивший в силу 1 января 2011 года НК Украины внес изменения практически во все сферы изнедеятельности предприятий, в том числе и в сферу подотчетных отношений.
Выдача наличных средств под отчет наемным работникам — это обычная и часто встречаемая операция у всех субъектов хозяйствования, направляющих работников в командировку либо поручающих им закупить какие-то товары или оплатить стоимость услуг (работ).
Работодатель, который направляет в командировку своего работника или поручает ему выполнить отдельное гражданско-правовое действие, обязан обеспечить его денежными средствами на текущие расходы в виде аванса.
Возвратившись из командировки или выполнив поручение, работники обязаны отчитаться об израсходованных ими на эти цели денежных средствах. Сроки подачи отчета и возврата неиспользованных денежных средств установлены НК Украины.

В каких случаях необходимо составлять и подавать Авансовый отчет

Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — Авансовый отчет), необходимо составлять и подавать, если работнику выдавали аванс на командировку или средства под отчет на хозяйственные (производственные) цели, а также на расходы, связанные с исполнением некоторых гражданско-правовых действий.
Авансовый отчет составляют и в том случае, когда работник израсходовал собственные средства во время командировки или на хозяйственные нужды.
Сроки подачи Авансового отчета зависят от способа выдачи средств, полученных под отчет, а также целей и способов их использования (таблица).

№ п/п	Цель использования подотчетных сумм	Способ выдачи средств под отчет	Вид расчетов по средствам, полученным под отчет	Предельный срок для подачи Авансового отчета
1.	Командировка (в том числе производственно-хозяйственные нужды во время командировки)	Касса субъекта хозяйствования	наличные	До окончания 5-го банковского дня, следующего за днем окончания командировки (подпункт «а» пп. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 разд. IV НК Украины)
		Корпоративное электронное платежное средство	наличные	До окончания 3-го банковского дня, следующего за днем завершения командировки (подпункт «а» пп. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 разд. IV НК Украины)
			безналичные	Не позднее 10-ти банковских дней после окончания командировки* (подпункт «б» пп. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 разд. IV НК Украины)
		Личное электронное платежное средство	наличные	До окончания 3-го банковского дня, следующего за днем завершения командировки (подпункт «а» пп. 170.9.3 п. 170.9 ст. 170 разд. IV НК Украины)
			безналичные	До окончания 3-го банковского дня, следующего за днем окончания командировки**
2.	Закупка сельскохозяйственной продукции и заготовка вторичного сырья (кроме металлолома)	Касса субъекта хозяйствования	наличные	На срок не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличных денежных средств под отчет (абзац 2 п. 2.11 гл. 2 Положения № 637)***
3.	Выполнение отдельных гражданско-правовых действий (решение производственно-хозяйственных вопросов)	Касса субъекта хозяйствования	наличные	До окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, выдавшего средства под отчет (подпункт «б» пп. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 разд. IV НК Украины)
		Корпоративное электронное платежное средство	наличные
			безналичные
		Личное электронное платежное средство	наличные
			безналичные
Примечания. * При наличии уважительных причин работодатель (самозанятое лицо) может его продлить до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами). ** Перечисление денежных средств на личную карточку приравнивается к выдаче аванса наличными. Однако в НК Украины не установлены специальные правила для данного случая, поэтому в Письме № 2292/6/23-50.0214 ГНСУ утверждает, что если во время служебных командировок командированное лицо — налогоплательщик получил наличные с применением платежных карточек, в том числе с использованием личного специального платежного средства, он представляет отчет об использовании выданных на командировку средств и возвращает сумму излишне израсходованных средств до окончания 3-го банковского дня после завершения командировки. *** Для всех прочих производственных (хозяйственных) расходов абзацем 2 п. 2.11 гл. 2 Положения № 637 отводится срок для подачи Авансового отчета — не более 2-х рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет.

Порядок налогообложение средств, выданных на командировку или под отчет, и не возвращенных в установленный срок

Если работник (налогоплательщик) не возвращает предприятию (налоговому агенту) сумму излишне израсходованных средств, ранее полученных под отчет, в течение отчетного месяца, на который приходится предельный срок возврата этих денег (до окончания 3-го или 5-го, а в отдельных случаях 10-го или 20-го банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик завершает командировку или завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет налогового агента налогоплательщика, предоставившего средства под отчет), то такая сумма подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по правилам, приведенныму в п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины (п. 3 Порядка № 845).
В самом Авансовом отчете, утвержденном Приказом № 845, приведена формула расчета для удержания налога с доходов физических лиц:

НДФЛ = невозвращенная сумма х ставка налога.

Однако же в НК Украины предусмотрено, что при налогообложении излишне израсходованных средств необходимо применять «натуральный коеффициент», который рассчитывается в соответствии пп. 164.5. п. 164 разд. IV НК Украины по следующей формуле:

К = 100 : (100 — Сн),

где К — коэффициент;
Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.
В случае, если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям НК Украины, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения настоящего Кодекса (п. 5.2. ст. 5 разд. I НК Украины).
Из вышеприведенного следует, что если сумма излишне израсходованных средств составляет, допустим, 100 грн, то начисленный на нее НДФЛ будет равен не 15 грн ( 100 грн х 15 %), как следует из формы Авансового отчета, утвержденного Приказом № 845, а 17,65 грн (100 грн : 0,85 х 15 %).
Таким образом, НК Украины регламентирует предельный срок между датой завершения выполнения отдельной гражданско-правовой операции и датой возврата неизрасходованных средств, полученных под отчет.
В то время как в п. 2.11 гл. 2 Положения № 637 регламентируется предельный срок между датой получения средств под отчет и датой завершения выполнения отдельной гражданско-правовой операции:
«Выдача наличных средств под отчет на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья, кроме металлолома, разрешается на срок не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличных средств под отчет, а на все другие производственные (хозяйственные) необходимости на срок не более двух рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет».
За превышение указанных сроков (превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности) налагается штраф в размере 25 %, выданных под отчет сумм, согласно абзацу 5 п. 1 Указа № 436.
Так как, НК Украины, Указ № 436 и Положение № 637 предусматривают разные сроки подачи Авансовых отчетов в случае выдачи средств под отчет для других производственных целей а также разные виды ответственности, то субъектам хозяйствования в данной ситуации необходимо ориентироваться не на максимальные, а минимальные сроки.
Ведь уплата НДФЛ из суммы излишне израсходованных средств, полученных налогоплательщиком на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, и соблюдение кассовой дисциплины — это несколько разные вещи, хотя и привязанные к сроку подачи Авансовых отчетов, но регулируются разными документами и предусматривают различные виды «наказаний».

Список использованных документов

НК Украины — Налоговый кодекс Украины
Указ № 436 — Указ Президента Украины от 12.06.1995 г. № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности»
Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637
Порядок № 845 — Порядок составления Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 24.12.2013 г. № 845
Приказ № 845 — Приказ Миндоходов Украины от 24.12.2013 г. № 845 «Об утверждении формы Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, и Порядка его составления»
Письмо № 2292/6/23-50.0214 — Письмо ГНСУ от 06.02.2012 г. № 2292/6/23-50.0214 «Относительно срока представления отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет»
журнал "Консультант бухгалтера"

Расходы по охране труда: налоговый и бухгалтерский учет

Создание безопасных и безвредных условий труда — законодательно установленная обязанность работодателя (гл. XI «Охрана труда» КЗоТ Украины).
Напомним, что работодатель — собственник предприятия, учреждения, организации или уполномоченный им орган, независимо от формы собственности, вида деятельности, хозяйствования, и физическое лицо, использующее наемный труд (ст. 1 Закона об охране труда).
Условия труда на рабочем месте, безопасность технологических процессов, машин, механизмов, оборудования и других средств производства, состояние средств коллективной и индивидуальной защиты, используемых работником, а также санитарно-бытовые условия должны соответствовать требованиям законодательства.
Основным документом, регулирующим отношения между работодателем и работником по вопросам безопасности, гигиены труда и производственной среды, является Закон об охране труда.
Согласно ст. 1 Закона об охране труда под охраной труда понимается система правовых, социально-экономических, организационно-технических, санитарно-гигиенических и лечебно-профилактических мероприятий и средств, направленных на сохранение жизни, здоровья и трудоспособности человека в процессе трудовой деятельности.
Выполнение требований действующего законодательства по охране труда невозможно без понесенных расходов. Причем финансирование охраны труда осуществляется непосредственно работодателем.
Суммы затрат по охране труда, которые включаются в состав валовых расходов юридического или физического лица, использующего наемный труд, определяются в соответствии с перечнем мероприятий и средств по охране труда, утвержденных Постановлением № 994 (ст. 19 Закона об охране труда).
Основные правила учета расходов на охрану труда можно сформулировать следующим образом:
• для целей налогового учета такие расходы относятся к общепроизводственным или расходам двойного назначения;
• для целей бухгалтерского учета их отражение зависит от вида расходов (общепроизводственные, административные, расходы на сбыт и т.д.).
С порядком отнесения расходов на охрану труда в бухгалтерском учете, как правило, у бухгалтеров проблем нет, а вот с налоговым учетом все намного сложнее.
Для целей налогового учета, указанные в Перечне № 994 мероприятия и средства по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в состав затрат юридического лица и физического лица — предпринимателя, использующего наемный труд в соответствии с действующим законодательством, осуществляются и приобретаются с учетом требований подпункта «є» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины и пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины.
Таким образом, в настоящее время расходы на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с действующим законодательством, относятся к общепроизводственным расходам, формирующим себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины).
Такие расходы признаются расходами одновременно с получением дохода от реализации (за исключением нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения) товаров, работ и услуг (п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины).
А вот расходы налогоплательщика на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, специальной (форменной) одеждой, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, необходимых для выполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания по перечню, установленному Кабинетом Министров Украины, и/или отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины относятся к расходам двойного назначения.
Также к расходам двойного назначения относятся расходы (кроме подлежащих амортизации), осуществленные в порядке, установленном законодательством, на организацию, содержание и эксплуатацию пунктов бесплатного медицинского осмотра, бесплатной медицинской помощи и профилактики работников (в том числе обеспечение медикаментами, медицинским оборудованием, инвентарем, а также расходы на заработную плату наемных работников).
Особенность учета расходов двойного назначения заключается в том, что они по своему экономическому содержанию могут быть, как связаны, так и не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.
С одной стороны — действующее законодательство требует от работодателя создания надлежащих условий для наемных работников, а с другой стороны — контролирующие органы стремятся к тому, чтобы большую часть расходов, которые вполне можно классифицировать расходами на охрану труда, не признавать расходами, связанными с хозяйственной деятельностью.
Рассмотрим наиболее часто встречаемые вопросы у бухгалтеров относительно включения расходов по охране труда в расходы для целей налогового учета.

Вопрос 1. Включается ли в состав налоговых расходов стоимость питьевой воды, приобретенной для работников предприятия?

Исходя из норм п. 6 Перечня № 994 и ст. 167 КЗоТ Украины в состав налоговых расходов предприятие может включить обязательное обеспечение работников с вредными условиями труда и горячих цехов газированной соленой питьевой водой.
Следует отметить, что такие расходы действительно являются средствами на охрану труда и в соответствии с пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины отражаются в составе общепроизводственных расходов, входящих в себестоимость реализованных товаров, работ, услуг.
Относительно включения в состав налоговых расходов приобретения бутилированной воды (поскольку именно такую, как правило, закупают работодатели) для работников офиса или их посетителей, у контролирующих органов есть свое мнение, которое они изложили в Письме № 484/4/17-071, и сводится оно к отсутствию связи с хозяйственной деятельностью таких расходов.
Следовательно, несмотря на заботу государства и обязанность работодателя обеспечить безопасные условия труда всем работникам, по мнению контролирующих органов относить стоимость бутилированной воды в состав налоговых расходов нельзя.
Учитывая вышеприведенное, сейчас отсутствуют законные основания включать в состав налоговых расходов стоимость приобретенной бутилированной питьевой воды для нужд обычных работников.
Вероятно, можно повернуть ситуацию в другую сторону, если прописать осуществление таких расходов как связь с хозяйственной деятельностью и выполнением требований ст. 6 Закона о питьевой воде и ст. 4 Закона № 4004 в коллективном договоре или издать соответствующий приказ по предприятию и положение об обеспечении питьевой водой работников. Не лишним будет и наличие экспертного заключения о ненадлежащем качестве водопроводной питьевой воды.
Вместе с тем, следует отметить, в частности, в коллективном договоре, что обеспечение питьевой водой работников предприятия не является составляющей фонда оплаты труда и, таким образом расходы на приобретение питьевой воды для работников не являются базой для начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.
В таком случае, в зависимости от того, какое подразделение обеспечивается питьевой водой, возникают налоговые расходы согласно требованиям подпункта «є» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 разд. III НК Украины и пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины.
Также отметим, что по этому поводу есть негативная судебная практика, так как суды в последнее время, в большинстве случаев, становятся на сторону контролирующих органов. Однако выбор всегда остается за вами.
Как альтернативу можно предложить приобретение питьевой воды для работников за счет профсоюзов, но опять-таки, если они есть.
Таким образом, плательщик может включить стоимость такой воды в состав налоговых расходов при наличии соответствующих документов.

Вопрос 2. В каком случае учитываются расходы на обеспечение работников продуктами питания, санитарно-гигиеническими средствами?

В соответствии с пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины не включаются в состав расходов расходы на финансирование личных потребностей физических лиц, за исключением выплат, предусмотренных статьями 142 и 143 разд. III НК Украины, и в иных случаях, предусмотренных нормами разд. III НК Украины.
Так, на работах с вредными и опасными условиями труда, а также работах, связанных с загрязнением или неблагоприятными метеорологическими условиями, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты (СИЗ), а также моющие и обезвреживающие средства. Согласно коллективному договору работодатель может дополнительно, сверх установленной нормы, выдавать работнику определенные СИЗ, если фактические условия труда этого работника требуют их применения (ст. 8 Закона об охране труда).
В Перечне № 994 предусмотрено осуществление расходов на обеспечение работников специальной одеждой, обувью и СИЗ согласно установленным нормам (включая обеспечение моющими средствами и средствами, нейтрализующими опасное воздействие на организм или кожу вредных веществ, в связи с выполнением работ, не исключающих возможность загрязнения этими веществами) и осуществление расходов на предоставление работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, специального питания, молока или равноценных пищевых продуктов, а также газированной соленой воды (пункты 5 и 6 Перечня № 994).
Порядок обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими СИЗ определен в Положении № 53, которое распространяется на все предприятия, учреждения, организации независимо от форм собственности и видов их деятельности.
СИЗ выдаются только работникам тех профессий и должностей, которые предусмотрены в нормативно-правовых актах по вопросам охраны труда, и при условии, что для работодателя ими установлен обязательный минимум бесплатной выдачи с определением защитных свойств СИЗ и сроков их использования (ношения) (п. 1.4 Положения № 53).
Итак, не включаются в расходы и считаются финансированием личных потребностей физических лиц расходы налогоплательщика на обеспечение:
• работников санитарно-гигиеническими средствами, если указанные средства не предусмотрены соответствующими отраслевыми нормами бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты;
• питанием работников, занятых на работах, не попадающих под категорию вредных условий труда;
• питанием работников, попадающих под категорию вредных условий труда, обедами и напитками, иными, нежели специальное питание, молоко, газированная соленая вода или равноценные пищевые продукты.

Вопрос 3. Учитываются ли при определении объекта налогообложения расходы на обеспечение работников специальной одеждой, спецобувью и другими СИЗ?

Подпунктом 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины установлены особенности отнесения расходов двойного назначения, в частности, стоимости спецодежды, спецобуви, специальной (форменной) одежды, моющих и обезвреживающих средств, продуктов специального питания и т.д.
В соответствии со ст. 8 Закона об охране труда на работах с вредными и опасными условиями труда, а также работах, связанных с загрязнением или неблагоприятными метеорологическими условиями, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие СИЗ, а также моющие и обезвреживающие средства. Пунктом 5 Перечня № 994, предусмотрено обеспечение работников специальной одеждой, обувью и СИЗ согласно установленным нормам.
Средства индивидуальной защиты в соответствии с п. 1.4 и п. 1.5 Положения № 53 выдаются работникам тех профессий и должностей (профессиональных названий работ), которые применяются на соответствующих производствах, цехах, участках, а также во время выполнения определенных работ с вредными и опасными условиями труда, а также работах, связанных с загрязнением, или которые выполняются в неблагоприятных метеорологических условиях, и предусмотрены нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ (далее — Нормы бесплатной выдачи СИЗ), которые устанавливают для работодателя обязательный минимум бесплатной выдачи СИЗ с определением защитных свойств СИЗ и сроков их использования (ношения).
Работникам общих (сквозных) профессий разных областей промышленности СИЗ выдаются независимо от вида экономической деятельности предприятия, за исключением случаев, когда эти профессии и должности (профессиональные названия работ) предусмотрены в соответствующих Нормах бесплатной выдачи СИЗ с учетом специфических условий работы.
Таким образом, расходы на обеспечение работников спецодеждой, спецобувью и другими СИЗ, необходимыми для выполнения профессиональных обязанностей, налогоплательщик вправе учесть при определении объекта налогообложения в составе расходов, если эти средства включены в перечень, установленный Кабинетом Министров Украины и/или предусмотрены отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ.

Вопрос 4. Осуществляется ли корректировка расходов в случае возврата работником спецодежды, расходы на приобретение которой учтены при определении объекта налогообложения?

Согласно п. 4.1 Положения № 53, СИЗ выдаются работникам бесплатно и являются собственностью предприятия, учитываются как инвентарь и подлежат обязательному возврату при:
• увольнении (освобождении) с предприятия;
• переводе на том же предприятии на другую работу или другое рабочее место;
• изменении вида работ;
• введении новых технологий;
• введении новых или замене имеющихся орудий работы;
• в других случаях, когда использование выданных СИЗ не является необходимым, а также по окончании сроков их использования, вместо получаемых новых СИЗ.
Выдача работникам и возврат ими СИЗ должны учитываться в личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ (п. 4.10 Положения № 53).
Поскольку СИЗ является собственностью налогоплательщика и учет движения СИЗ в налоговом учете не отражается, то в случае возврата работниками СИЗ расходы плательщика налога на прибыль на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, отнесенные в состав расходов на основании пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины, не подлежат корректировке независимо от сроков возврата и состояния пригодности для дальнейшего использования таких СИЗ.

Вопрос 5. Как отражаются в налоговом учете расходы по установлению на окнах жалюзи?
В соответствии с пп. 139.1.5 п. 139 ст. 139 разд. III НК Украины в состав расходов не включаются затраты на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и другое улучшение основных средств и затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, которые подлежат амортизации в соответствии со статьями 144 — 148 разд. III НК Украины, с учетом пунктов 146.11 и 146.12 ст.146 и п. 148.5 ст.148 разд. III НК Украины.
Расходы на установку жалюзи на окнах можно классифицировать как ремонт и улучшение объекта основных средств.
Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объекта основных средств, превышающую 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, которое ремонтируется или улучшается (п. 146.11 ст. 146 разд. III НК Украины).
Сумма затрат, связанная с ремонтом и улучшением объекта основных средств, не превышающая 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится налогоплательщиком в состав расходов (п. 146.12 ст. 46 разд. III НК Украины).
К затратам на охрану труда относятся расходы на приведение основных средств в соответствие с требованиями нормативно-правовых актов по охране труда, в частности, установка во время работы на открытом воздухе сооружений для укрытия от солнечного излучения и атмосферных осадков (п. 1 Перечня № 994).
Таким образом, затраты на приобретение и установление жалюзи учитываются в составе расходов в рамках совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств по состоянию на начало отчетного налогового года и в разрезе превышения такого лимита увеличивают балансовую стоимость основного средства, на котором жалюзи устанавливаются, в случае, если их установка является необходимым условием для осуществления хозяйственной деятельности и подтверждена соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.2 ст. 138 разд. III НК Украины).

Вопрос 6. Подлежит ли обложению НДФЛ сумма денежной компенсации, выплачиваемой физическому лицу, работающему на вредных условиях, вместо лечебно-профилактического питания?

В соответствии с пп. 165.1.9 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, полученный налогоплательщиками, не включается стоимость бесплатного лечебно-профилактического питания.
Обеспечение лечебно-профилактическим питанием регулируется ст. 7 Закона об охране труда, в соответствии с которой денежная компенсация на приобретение лечебно-профилактического питания, молока и равноценных ему продуктов на условиях, предусмотренных коллективным договором, выплачивается работнику при разъездном характере работы.
В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включаются суммы денежной или материальной компенсации каких-либо затрат налогоплательщику, кроме тех, которые обязательно компенсируются в соответствии с законом за счет бюджета или освобождаются от налогообложения в соответствии с разд. III НК Украины (подпункт «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 разд. III НК Украины).

Проведение учебы по охране труда работников и отражение таких расходов в налоговом учете

Подпунктом «є» пп. 138.8.5 п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины определено, что расходы на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством, относятся в состав общепроизводственных расходов, которые включаются в себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с П(С)БУ.
Расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НК Украины (п. 138.2 ст. 138 разд. III НК Украины).
Суммы расходов, уплаченных (начисленных) в связи с применением мероприятий и приобретением средств по охране труда, являющихся составной частью подготовки, организации и ведения производства, а также суммы заработной платы исполнителей работ или прочие расходы на мероприятия и средства по охране труда согласно Перечню № 994 должны учитываться в составе расходов только один раз.
Для целей налогового учета к мероприятиям по охране труда, затраты на осуществление и проведение которых включаются в состав расходов, относится, в частности, проведение обучения и проверка знаний по вопросам охраны труда должностных лиц и других работников в процессе трудовой деятельности, организация лекций, семинаров и консультаций по указанным вопросам (п. 4 Перечня № 994).
Следовательно, расходы налогоплательщика, понесенные на проведение учебы по охране труда работников для безопасного выполнения ими своих профессиональных обязанностей, относятся в состав общепроизводственных расходов, которые включаются в себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно П(С)БУ. Такие расходы признаются на основании первичных документов, подтверждающих их осуществление.

Бухгалтерский учет расходов на охрану труда

Из содержания п. 1 Перечня № 994 следует, что для приведения основных средств в соответствие с установленными нормами охраны труда, налогоплательщик должен провести ремонт таких основных средств.
Для проведения ремонта налогоплательщик может пользоваться услугами сторонних организаций или привлекать своих специалистов. В бухгалтерском учете эти затраты будут отражаться как получение услуг от сторонних организаций или как оплата труда собственных работников.
Пример 1. Предприятию была предоставлена услуга по ремонту компьютера. Стоимость ремонта — 300 грн. (в том числе НДС — 50 грн). Кроме этого ремонта, собственными силами была отремонтирована электрическая система (в штате предприятия есть электрик). Электрику была начислена заработная плата в размере 100 грн. Стоимость ремонта компьютера и электрической системы не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех основных средств на начало отчетного периода. Ставка ЕСВ для предприятия — 38,52 %.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете ремонта компьютера и электрической системы приведем в табл. 1.

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	доходы, грн	расходы, грн
1.	Перечисление предоплаты подрядчику за ремонт компьютера	300	371	311	—	—
2.	Отражение суммы налогового кредита по НДС	50	641/НДС	644	—	—
3.	Отражение расходов на ремонт компьютера согласно акту выполненных работ	250	91	631	—	250
4.	Списание расчетов по НДС	50	644	631	—	—
5.	Проведение зачета задолженностей	300	631	371	—	—
6.	Начисление заработной платы электрику	100	91	661	—	100
7.	Начисление ЕСВ на заработную плату электрика	38,52	91	651	—	38,52

Согласно п. 2 Перечня № 994, к мероприятиям по охране труда, затраты на осуществление и приобретение которых включаются в расходы для целей налогового учета, относится стоимость средств на устранение влияния на работников вредных и опасных факторов или приведение их уровня до установленных нормативов по охране труда. К таким опасным факторам можно отнести, например: жару летом, холод зимой, пыль, темноту, шум, вибрацию и т. д.
Для предотвращения влияния вредных факторов налогоплательщик покупает специальные технические приспособления, ремонтирует уже существующие собственными силами или привлекает сторонние организации.
Бухгалтерский учет таких операций будет таким же, как и для операций по приобретению товарно-материальных ценностей, получению услуг или начислению заработной платы своим специалистам, то есть затраты отражаются на счете 91 «Общепроизводственные расходы» согласно П(С)БУ 16.
Пример 2. Предприятие закупило 50 ламп дневного освещения на сумму 450 грн (в том числе НДС — 75 грн) и установило их в производственных помещениях.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения и установки ламп дневного света приведем в табл. 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	доходы, грн	расходы, грн
1.	Перечисление предоплаты поставщику за лампы дневного света	450	371	311	—	—
2.	Отражение суммы налогового кредита по НДС	75	641/НДС	644	—	—
3.	Оприходование ламп дневного света	375	22	631	—	—
4.	Списание расчетов по НДС	75	644	631	—	—
5.	Проведение зачета задолженностей	300	631	371	—	—
6.	Списание ламп дневного света для их подключения в производственных помещениях	375	91	22	—	375

Что касается учета аттестации и обучения по вопросам охраны труда сотрудников, то в бухгалтерском учете оплата услуг учебным заведениям будет отражаться как оплата обычных услуг. Если сотрудники проходят обучение и проверку знаний по охране труда у себя на предприятии, то таким сотрудникам (инструкторам) должна начисляться дополнительная заработная плата (пункты 3 и 4 Перечня № 994).
В пункте 5 Перечня № 994 включены затраты на приобретение специальной одежды, обуви и СИЗ. Если рассматривать покупку специальной одежды и обуви, то учет будет зависеть от срока использования и цены приобретения. Такую одежду или обувь можно будет отнести и к основным средствам, и к малоценным необоротным материальным активам (МНМА), и к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) и далее вести учет согласно действующему законодательству.
Пример 3. Предприятие приобрело для своих производственных работников 3 куртки хлопчатобумажные на утепляющей прокладке на сумму 1200 грн (в том числе НДС — 200 грн) и 20 пар рукавиц на сумму 168 грн (в том числе НДС — 28 грн) и в том же месяце выдало их своим работникам. Согласно учетной политике по МНМА амортизация начисляется в размере 100 % при передаче их в эксплуатацию.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения и выдачи спецодежды и СИЗ приведем в табл. 3.

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет	кредит	доходы, грн	расходы, грн
1.	Перечисление предоплаты поставщику за куртки хлопчатобумажные на утепляющей прокладке и рукавицы	1368	371	311	—	—
2.	Отражение суммы налогового кредита по НДС	228	641/НДС	644	—	—
3.	Оприходование курток хлопчатобумажных на утепляющей прокладке	1000	112	631	—	—
4.	Оприходование рукавиц	140	22	631	—	—
5.	Списание расчетов по НДС	228	644	631	—	—
6.	Проведение зачета задолженностей	1368	631	371	—	—
7.	Списание рукавиц для их использования в производстве	140	91	22	—	140
8.	Начисление амортизации по переданным работникам курткам хлопчатобумажным на утепляющей прокладке	1000*	91	132	—	1000
Примечание. * По истечении срока эксплуатации курток хлопчатобумажных на утепляющей прокладке (как правило это происходит через 36 месяцев), такие куртки списываются следующей проводкой: дебет субсчета 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» и кредит субсчта 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

Стоимость продуктов питания (п. 6 Перечня № 994), которыми обеспечиваются работники на работах с вредными условиями труда, учитывается в бухгалтерском учете как запасы на субсчете 209 «Прочие материалы».
И напоследок уделим внимание нашему «любимому» вопросу учета воды на предприятии.
Руководствуясь п. 4 П(С)БУ 9, приобретенную питьевую воду для работников предприятия целесообразно классифицировать как запасы и учитывать на соответствующем субсчете 209 «Прочие материалы».
Вместе с тем расходы, понесенные предприятием в связи с приобретением питьевой воды, нужно учитывать на счетах соответствующих расходов, в зависимости от того, каким образом эти расходы связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.
Если обеспечение работников питьевой водой связано с охраной труда, то такие расходы целесообразно относить в состав общепроизводственных расходов, которые включаются в себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ или предоставленных услуг (счет 90 «Себестоимость реализации»).
Что касается обеспечения работников питьевой водой, не связанного с охраной труда, то расходы на приобретение такой воды попадают на счета соответствующих расходов: 23 «Производство», 91 «Общепроизодственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» и т. п.
Также предприятия нередко, кроме питьевой воды, покупают или берут в аренду средства для ее хранения и разлива (кулеры, диспенсеры, помпы и т. п.). Расходы на приобретение или аренду таких средств в бухгалтерском учете будут отражены по общим правилам как основные средства, МНМА или МБП.

Штрафы и пеня за нарушение положений Закона об охране труда

Финансирование охраны труда происходит в соответствии со ст. 19 Закона об охране труда, согласно которой для предприятий, независимо от форм собственности, или физических лиц, которые в соответствии с действующим законодательством используют наемный труд, расходы на охрану труда должны составлять не менее 0,5 % от фонда оплаты труда за предыдущий год. При этом наибольшая ответственность ложится на работодателя и службу охраны труда на предприятиях.
Вопрос штрафных санкций к юридическим и физическим лицам, которые в соответствии с законодательством используют наемный труд, должностных лиц и работников регламентируется ст. 43 Закона об охране труда.
Согласно ст. 43 Закона об охране труда максимальный размер штрафа не может превышать 5 % среднемесячного фонда заработной платы за предыдущий год юридического или физического лица, которое в соответствии с законодательством использует наемный труд.
Согласно ч. 3 ст. 43 Закона об охране труда за нарушение требований, предусмотренных частями 3 и 4 ст. 19 данного Закона, юридическое или физическое лицо должно уплатить штраф из расчета 25 % разницы между расчетной минимальной суммой затрат на охрану труда в отчетном периоде и фактической суммой этих затрат за такой период.
Неуплата или неполная уплата юридическими или физическими лицами, которые в соответствии с законодательством используют наемный труд, штрафа влечет за собой начисление пени на неуплаченную сумму штрафа (его части) в расчете 120 % годовой учетной ставки НБУ, действовавшей на момент такой неуплаты, за каждый день просрочки.
За нарушение требований законодательства об охране труда виновные лица также привлекаются к дисциплинарной, административной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с законодательством.
Согласно ст. 43 Закона об охране труда привлечение к ответственности должностных лиц и работников за нарушение законов и других нормативно-правовых актов по охране труда осуществляется в соответствии с КУоАП.
Так, за нарушение законодательства об охране труда предусмотрена следующая административная ответственность (табл. 4).

Таблица 4

№ п/п	Вид нарушения	Размер административного штрафа для:		Норма КУоАП
		должностных лиц	работников
1.	Нарушение требований законодательных и других нормативных актов об охране труда	от 20 до 40 НМДГ (от 340 грн до 680 грн)	от 4 до 10 НМДГ (от 68 грн до 170 грн)	ч. 2 ст. 41
2.	Нарушение требований законодательных и других нормативных актов по безопасному ведению работ в сферах промышленности и на объектах, подконтрольных Госгорнадзору	от 20 до 40 НМДГ (от 340 грн до 680 грн)	от 4 до 10 НМДГ (от 68 грн до 170 грн)	ст. 93
3.	Нарушение требований законодательных и других нормативных актов о хранении, использовании и учете взрывных материалов в сферах промышленности и на объектах, подконтрольных Госгорнадзору	от 30 до 100 НМДГ (от 510 грн до 1700 грн)	от 4 до 10 НМДГ (от 68 до 170 грн)	ст. 94
4.	Невыполнение законных требований должностных лиц относительно устранения нарушений законодательства об охране труда или создание препятствий для деятельности этих органов	от 30 до 100 НМДГ (от 510 грн до 1700 грн)	от 6 до 10 НМДГ (от 102 грн до 170 грн)	ст. 1884

Список использованных документов

ГК Украины — Гражданский кодекс Украины
КЗоТ Украины — Кодекс законов о труде Украины
КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
ХК Украины — Хозяйственный кодекс Украины
Закон № 4004 — Закон Украины от 24.02.1994 г. № 4004-XII «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения»
Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»
Закон об охране труда — Закон Украины от 14.10.1992 г. № 2694-XII «Об охране труда» в редакции от 21.11.2002 г. № 229-IV
Закон о питьевой воде — Закон Украины от 10.01.2002 г. № 2918-III «О питьевой воде и питьевом водоснабжении»
Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291
Перечень № 994 — Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы, утвержденный Постановление КМУ от 27.06.2003 г. № 994
Положение № 53 — Положение о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Госкомгорнадзора Украины от 24.03.2008 г. № 53
Постановление № 994 — Постановление КМУ от 27.06.2003 г. № 994 «Об утверждении перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы»
П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246
П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318
Письмо № 484/4/17-0713 — Письмо ГНАУ от 28.10.2008 г. № 484/4/17-0713 «Относительно валовых расходов производства и обращения»
журнал "Консультант бухгалтера"